商业模式下的合同控税策略及例解

商业模式下的合同控税策略及例解主讲人：财政部财政科学研究所博士后肖太寿第一讲、商业模式中合同控税的基本原理一、合同、业务流程与税收的关系（一）企业税收的三大环节：产生环节、核算环节和交纳环节一、合同、业务流程与税收的关系从以上图所示的含义来看，可以得出两个结论：一是企业的税收不是财务部做账做出来的，而是企业业务部门在做业务时做出来的；二是合同、业务流程与税收的关系是：合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用。因此，企业必须重视业务过程中的合同在控制税收成本的重要意义，凡是要控制和降低税收成本，必须正确签订合同。一、合同、业务流程与税收的关系（二）降低税负的源头：合同签订环节企业的税收产生环节在于业务过程中，而业务过程往往是由经济合同的签定决定的。即合同决定业务过程，业务过程产生税，只有加强业务过程的税收管理，才能真正规避税收风险。因此，企业税务管理要从经济合同的签定入手，也就是说，企业税收成本的控制和降低要从经济合同的签定开始，经济合同的签定环节是企业控制和降低税收成本的源头所在。一、合同、业务流程与税收的关系企业应重视日常涉税交易合同的签定和审查，使企业真正节税。企业在开展生产经营时，会与外部或内部的法律主体签定各种各样的合同。一份合同，不仅涉及法律问题，也必然涉及财税问题。不论何类经济合同，合同条款内容必会涉及合同主体一方或双方的纳税义务，稍有差别，财税结果差异可能会很大，面临的法律风险也会有所不同。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税成本分析某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但与政府签订土地出让合同中约定：政府给企业返还土地款300万元，主要用于政府拆迁补偿补助。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税成本分析根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税成本分析这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税成本分析则房地产企业在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。如果合同中约定：政府给企业的土地返还款是专门给房地产企业的奖励，则300元计算企业所得税，不冲减开发成本，可以使企业少缴纳土地增值税。案例分析2：采购合同的违约金涉税成本分析（1）案情介绍B公司向A公司采购W货物，增值税税率17%，A公司未能按照合同约定时间提交货物，合同约定：A公司应按照此次购销额的10%向B公司支付违约金50000元，请分析涉税成本。案例分析2：采购合同的违约金涉税成本分析（2）涉税成本分析根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）文件规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。案例分析2：采购合同的违约金涉税成本分析文件最后还规定，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。因此，采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，若其金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的，应按照上述文件的要求，属于平销返利行为，冲减当期增值税进项税金；若其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的，就采购方取得的违约金，不缴纳增值税。则在本案中，B公司当期应冲减进项税金7264.96元（50000/1.17*17%）。案例分析2：采购合同的违约金涉税成本分析（3）修改合同内容节税如果B公司在签定采购合同时，在采购合同中约定：销售方A公司支付的违约金与商品销售量、销售额无关，如果A公司违约，则必须向B公司支付违约金50000元，这样可以节省增值税7264.96元（50000/1.17*17%）。（4）分析结论采购方在签定采购合同时，对销售方支付的违约金必须在合同中注明与商品销售量、销售额无关，这样可以节省增值税。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析（1)案情介绍甲公司有一块土地价值3000万元拟出售给乙方公司，然后从乙公司购买其另外一块价值3000万元的土地。假设缴纳契税的税率为4％，甲公司和乙公司双方签订一份土地销售与另一份土地购买合同，两份合同约定的销售价格都为3000万元，请分析如何进行纳税筹划，实现契税最低。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析（2）筹划前的契税成本甲公司应缴纳契税=3000×4％=120(万元)，乙公司也应缴纳契税=3000×4％=120(万元)。（3）纳税筹划方案根据上述文件对于免征契税的规定，纳税筹划方案如下：甲公司与乙公司改变合同定立方式，签订土地使用权交换合同，合同约定以3000万元的价格等价交换双方土地。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析（4)筹划后的契税成本根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字[1997]52号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋交换，交换价格相等的，免征契税。”基于此规定，甲公司和乙公司各自免征契税120万元，即可以节省120万元契税。案例分析4：三个公司签订以土地偿还债务三方协议而节省契税的分析(1)案情介绍华业公司欠石林公司货款2000万元，石林公司欠亚美公司2000万元债务，华业公司与石林公司签订尝债协议。协议约定：华业公司以其原价值2000万元的商品房偿还所欠石林公司2000万元债务的协议。石林公司与亚美公司也签订尝债协议，协议约定：石林公司从华业公司获得抵债价值为2000万元的商品房抵债给亚美公司，用于石林公司偿还所欠亚美公司的债务2000万元，假设缴纳契税的税率为4％，请分析如何进行纳税筹划使石林公司的契税最低。案例分析4：三个公司签订以土地偿还债务三方协议而节省契税的分析(2)筹划前的契税成本石林公司接受华业公司抵债商品房应缴纳契税=2000×4％=80(万元)，亚美公司接受石林公司司抵债商品房应缴纳契税=2000×4％=80(万元)。(3)纳税筹划方案在三方欠款均相等的情况下，纳税筹划方案如下：石林公司与华业公司、亚美公司签订三方债务偿还协议，协议约定：由华业公司将抵债商品房直接销售给亚美公司，亚美公司将房款汇给华业公司，华业公司收亚美公司房款后再汇给石林公司偿还债务，石林公司收华业公司欠款后再汇给亚美公司偿还债务。案例分析4：三个公司签订以土地偿还债务三方协议而节省契税的分析(4)纳税筹划后的契税成本经上述筹划后，三方欠款清欠完毕，且石林公司可享受免征契税，只有亚美公司应缴纳契税=2000×4％=80(万元)，石林公司比筹划前节省契税80万元。一、合同、业务流程与税收的关系（三）合同决定业务流程，业务流程决定税收。中国是以流转税类为主体，所得税类为辅的税制国家，流转税随着业务流程的增加而增加。通过合同减少业务流转环节进行节税，通过分解合同中的销售额或营业额以降低税收负担。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（一）“甲供材”的营业税风险分析“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（一）“甲供材”的营业税风险分析例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（一）“甲供材”的营业税风险分析在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（一）“甲供材”的营业税风险分析根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（二）“甲供材”的企业所得税风险分析“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（二）“甲供材”的企业所得税风险分析例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。案例5：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税分析（三）“甲供材”税收风险的应对策略针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。第一，施工企业不能与甲方签订纯建筑劳务的合同，因为，除了安装企业和装修企业外的建筑施工企业必须是”甲供材”的营业税那是义务人。（《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括