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生物资产核算办法郭伟进原奶事业部财务部2010年5月14日内容提要一、办法适用范围二、生物资产的定义三、生物资产的初始计量四、生产性生物资产的转化五、生物资产的后续计量六、生物资产的后续支出和收获七、生物资产的处置为规范集团公司财务核算，特别是内蒙古伊利畜牧发展有限责任公司及其子公司生物资产的核算，适应公司经营发展需要，加强财务管理，保证财务信息的规范性和准确性，特制定本办法。一、本办法根据财政部发布的《企业会计准则》的有关规定，并结合公司的生产经营特点和管理要求制定。本办法适用于集团公司所有分、子公司，合营及联营公司可参照执行。二、生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性。从会计核算的角度来看，集团公司生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产两类。(一)消耗性生物资产消耗性生物资产是指为出售而持有的公犊牛、母犊牛等，消耗性生物资产应当作为存货在资产负债表中列报。(二)生产性生物资产生产性生物资产，是指为生产犊牛和牛奶而持有的奶牛。包括准备培育青年牛、泌乳牛等。生产性生物资产一般要经过培育、成熟投产和更新处置等阶段。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者包括青年牛，后者包括泌乳牛。生产性生物资产应当在资产负债表中单独列报。三、生物资产的初始计量（一）外购1、公司一般不存在外购的消耗性生物资产，如果存在按应计入消耗性生物资产的购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。2、购入生产性生物资产，如：青年牛、泌乳牛，按应计入生产性生物资产的购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。例题：例1：XX公司购入青年牛100头，单价1.626万元/头账务处理：借：生产性生物资产162.60贷：银行存款/应付账款162.6（二）投资者投入生物资产投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）借款购入的生产性生物资产资本化以借款购入的生产性生物资产，借款费用可以资本化，资本化金额为该专门借款的全部利息，资本化终止时间为购入的该批奶牛转为泌乳牛。（四）自行繁殖生物资产对于公司自行繁殖的生物资产，主要是泌乳牛繁殖的公犊牛、母犊牛。公犊牛在60日内对外出售，所以在消耗性生物资产中核算；而母犊牛由于当时不能确定其用途，故也在消耗性生物资产中核算。公司自行繁殖的公犊牛、母犊牛，由于是生产牛奶的副产品，所以其成本按零处理。四、生产性生物资产的转化青年牛达到预定育龄可以产奶时，按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产——泌乳牛”科目，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——青年牛”科目，未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。五、生物资产的后续计量消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量。(一)对成熟的生产性生物资产计提折旧生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。公司需计提折旧的生物资产主要是泌乳牛，当月增加的泌乳牛，从下月开始计提折旧，当月减少的泌乳牛，从下月不再计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续产奶，均不再计提折旧。公司确定泌乳牛的折旧年限为3年，预计净残值率为5%，折旧方法为年限平均法。公司制定的生产性生物资产折旧方法，经总裁批准以公司文件的形式下发，备置于公司供投资者等有关各方查阅。折旧方法不能随意变更，如需变更，应仍然按照上述程序审批，并在报表附注中予以说明。公司于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。泌乳牛按期计提折旧的账务处理，对泌乳牛按期计提折旧时，借记“制造费用”科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。(二)生物资产减值公司于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，计提生物资产跌价准备或减值准备。1、判断母犊牛、青年牛和泌乳牛减值的主要迹象(1)因遭受疯牛病、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成奶牛的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。(2)因消费者偏好改变而使公司生产的牛奶市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。(3)因公司所处经营环境发生重大变化，从而对公司产生不利影响，导致奶牛的市场价格逐渐下跌。(4)其他足以证明奶牛实质上已经发生减值的情形。2、计提减值准备各类奶牛的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。准备出售的公犊牛、母犊牛的可变现净值为其估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。准备培育的青年牛、泌乳牛的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。3、已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。4、生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。六、生物资产的后续支出和收获（一）对于消耗性生物资产如：准备对外出售的公犊牛，母犊牛，在“消耗性生物资产”科目下建立“公犊牛”、“母犊牛”二级明细账进行明细核算，在账外按每头公犊牛、母犊牛建立明细表进行明细核算。发生的草料费用直接计入“消耗性生物资产——公犊牛”、“消耗性生物资产——母犊牛”科目中；饲养人员职工薪酬、栏舍的固定资产折旧、水电暖、检验检疫费、管理养护等费用在“制造费用”科目中归集，月末以饲草料的饲喂比例分摊结转到“消耗性生物资产——公犊牛”、“消耗性生物资产——母犊牛”中。（二）对于未成熟生产性生物资产在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产青年牛”科目下建立二级明细账进行明细核算，在账外按每头青年牛建立明细表进行明细核算。发生的草料费用直接计入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产青年牛”科目中；饲养人员职工薪酬、栏舍的固定资产折旧、水电暖、检验检疫费、管理养护等费用在“制造费用”科目中归集，月末以饲草料的饲喂比例分摊结转到“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产青年牛”科目中。（三）对于成熟生产性生物资产在“生产成本”科目下按费用项目建立二级明细账进行明细核算，在账外按每头泌乳牛建立明细表进行明细核算。发生的草料费用直接计入“生产成本——材料”科目中；饲养人员职工薪酬等费用直接计入“生产成本——人工费”科目中；燃动费用直接计入“生产成本——燃动费”科目中；泌乳牛的折旧等费用能够直接计入生产成本的直接在“制造费用”中归集后结转到“生产成本——制造费用”科目中；发生的栏舍等固定资产折旧、水电暖、检验检疫费、管理养护等费用在“制造费用”科目中归集，月末以饲草料的饲喂比例分摊结转到“生产成本——制造费用”科目中。月末按牛奶产量和归集的费用计算牛奶成本，并结转入库存商品。（四）会计处理1、消耗性生物资产的会计处理发生的直接材料、直接人工、燃动费用等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“消耗性生物资产——公犊牛、母犊牛”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。发生的间接费用，如材料费、人工费、固定资产折旧费等应分摊的共同费用，应当在“制造费用”归集，借记“制造费用——费用项目”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目；在会计期末按饲草料的饲喂比例分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“消耗性生物资产——公犊牛、母犊牛”科目，贷记“制造费用——费用项目”科目。对于销售的公犊牛、母犊牛，结转营业成本时按每头牛的实际成本，借记“营业成本——主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。2、未成熟生产性生物资产的会计处理发生的直接材料、直接人工、燃动费用等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产青年牛”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。发生应分摊的间接费用，应当在“制造费用”归集，借记“制造费用——费用项目”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目；在会计期末按饲草料的饲喂比例分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产青年牛”科目，贷记“制造费用——费用项目”科目。3、成熟生产性生物资产的会计处理发生的直接材料、直接人工、燃动费用等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“生产成本——费用项目”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。泌乳牛的折旧等费用，直接计入“制造费用”，借记“制造费用——生产性生物资产累计折旧”科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”等科目，在会计期末结转入有关的成本核算对象，借记“生产成本——制造费用”科目，贷记“制造费用——生产性生物资产累计折旧”科目。发生应分摊的间接费用，应当在“制造费用”归集，借记“制造费用——费用项目”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目；在会计期末按饲草料的饲喂比例分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本——制造费用”科目，贷记“制造费用——费用项目”科目。月末按牛奶产量和归集的费用计算牛奶成本，并结转入库存商品。借记“库存商品——牛奶”科目，贷记“生产成本——费用项目”科目。例题：例2：某月泌乳牛领用饲草料70万元，青年牛领用20万元，犊牛领用10万元，共领用100万元；挤奶部费用45万元，犊牛部费用5万元，其他业务部门40万元，共发生费用90万元。费用分配表：项目泌乳牛青年牛犊牛合计饲草料占比70%20%10%100%业务部门（万元）288440①账务处理：借：生产成本70生产性生物资产-青年牛20消耗性生物资产-犊牛10贷：原材料100②结转费用借：生产成本45+28生产性生物资产-青年牛8消耗性生物资产-犊牛5+4贷：制造费用90③结转生产成本借：库存商品70+45+28贷：生产成本70+45+28④所有牛奶出售后结转牛奶成本借：主营业务成本70+45+28贷：库存商品70+45+28七、生物资产的处置(一)生物资产出售、正常淘汰消耗性生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“营业收入——主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“营业成本——主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”