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1注册会计师执业危机管理及其风险控制案例研讨•李晓慧•中央财经大学会计学院•E-Mail:hui811@sohu.com2简介•李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。•在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。3一、注册会计师是会计保姆或是会计医生？•[案例1]•今明会计师事务所委派注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表。当上午八点李浩及其两名助理人员来到审计外勤现场，华兴公司的经理和一个办公室的主任接待了李浩等三人。经理和主任都详细向注册会计师介绍了华兴公司创业的艰辛和公司的发展，李浩要求与会计人员沟通并看到公司的账簿和报表，经理让其办公室主任从一个档案袋中拿出一些杂乱无章的票据，告诉李浩，公司所有的业务凭证和账簿都在这里，他们希望注册会计师能够在当天给他们出具一份审计报告。4•李浩告诉经理，华兴公司没有账簿处理以及会计报表，等于没有发表意见的对象，注册会计师无法立即出具审计报告。经理说，正是由于华兴公司处于创业期间，没有聘请会计人员，所以他们拒绝了一些会计师事务所仅仅给份审计报告收取500元费用的做法，转来以较高的审计费委托信誉好的今明会计师事务所，希望今明会计师能够给他们建立起规范的会计处理以及高质量的审计报告。•李浩向会计师事务所的主任会计师沟通后，要求华兴公司在执业时间上给予宽限，注册会计师会尽快提交审计报告。于是，李浩及其助理人员从梳理原始凭证和单据开始工作，先帮助华兴公司建账、编制会计账簿，代编会计报表，最后出具审计报告。5[讨论与分析]1.承接业务时，不了解被审计单位的情况，甚至连被审计单位是否能够提供会计报表都不知道，如何能够承接业务呢？目前，一些会计师事务所盲目承接业务，承接业务时只谈收多少审计费，而不了解被审计单位的基本情况，不评价审计风险，这不仅增大了会计师事务所的审计风险，也使社会公众看低注册会计师，使注册会计师失去了应有的信誉和尊严。实质上，注册会计师承接业务时风险控制的关键环节，因此，承接业务时，注册会计师应当了解被审计单位基本情况，对被审计单位的会计报表进行简单的分析复核，在此基础上才能评价可审性及其工作量大小，才能承接业务。2.注册会计师是“会计保姆”或是“会计医生”？注册会计师执行审计业务，是对被审计单位对外报出的信息的可信性予以鉴证。当注册会计师通过审计测试，“诊断”出被审计单位对外披露信息不真实、不充分，应当首先给被审计单位提出纠正建议，如果被审计单位拒绝纠正时，才通过不同的审计报告披露出来，告诉报表使用者，在这个过程中，提供会计报表，对外披露充分、真实的会计信息是被审计单位的会计责任，注册会计师的审计实质上担任的是“会计医生”的职责。6但在实务中，许多被审计单位把建账、核销资产、编制会计报表等一揽子会计任务全部推给注册会计师，让注册会计师担任“会计保姆”，这实质上是混淆了会计责任和审计责任。如果注册会计师不管三七二十一，照单全收，不仅纵容了会计主体的不负责和不规范，更不利于每个会计主体的会计规范的建立，也使注册会计师承担了许多本不属于且注册会计师根本无法承担的的风险，注册会计师执业环境会更加恶化。3.注册会计师对于缺乏基础会计规范的公司，如何执行审计业务？现实中，缺乏基础会计规范的公司很多，如何他们的报表不经审计，他们的会计规范会更加不规范，因此，注册会计师也可考虑对承接其会计报表审计业务，但承接的前提是通过与被审计单位沟通，先有注册会计师为其提供建账以及代表会计报表的会计咨询服务业务，这是与审计业务不同性质的另外的业务约定，需要另外签约另外收费，而且为了克服自我复核对独立性的影响，提供会计咨询服务的注册会计师不能同时担任审计业务。但为提高执业效率，也可以委派一个执业小组，共同完成会计咨询和审计业务，只不过需要通过会计师事务所的质量控制制度委派不同的项目经理，会计咨询服务项目经理和审计业务项目经理会相互配合但又彼此分工负责，共同完成各自的任务。7二、注册会计师一揽子业务承接的风险控制•[案例2]•华兴外商投资企业1989年1月成立，按照合同约定2004年1月30日终止经营。2004年2月份华兴外商投资企业委托今明会计师事务所为其实施清算审计，双方签订了清算审计的业务约定书。注册会计师李浩及其助理人员到华兴公司审计现场执业时，了解到外商投资企业的基本情况及其委托的真正需要，发现外商投资企业委托的目的是多重的：首先，他们希望注册会计师对截止到2003年12月31日的会计报表实施审计，以便决定企业终止之前的帐面情况；其次，华兴公司2004年2月13日成立的清算组，拟对其资产、负债等全面清查，在此基础上实施清算，确认清算资产和负债，不仅需要定期给清算组提供报告，而且要编制清算会计报表；第三，希望委托注册会计师对清算会计报表实施审计，以便终结企业。于是，注册会计师李浩认为此业务不能简单签订清算审计业务约定书，建议会计师事务所与华兴公司修改业务约定书，应分别根据华兴公司不同的真正需要，明确注册会计师承办企业经营终止日报表专项审计业务、代编清算报表咨询服务业务、对特殊清算事项进行专项鉴证业务和清算报表审计业务时，注册会计师和华兴公司双方的责任和义务。8[讨论与分析]1.针对委托方多重的要求，注册会计师应当如何处理？在实务中，注册会计师实际执业时发现，委托方的要求并不是业务委托书中明确的一项业务，而是要求注册会计师提供多方面服务，这时，一些注册会计师怕失去客户就默默地超业务约定的范围和义务为客户提供服务，其结果往往是付出了很多的精力和时间，不仅没有得到应有的回报，而且客户认为注册会计师所作的均为应当的作的，反而会更加苛刻地要求注册会计师超出自己职责范围承担责任和风险，使得注册会计师执业风险增大。因此，对于委托方的多重的要求，注册会计师应当利用自己的专业优势，客观分析哪些是客户的责任，哪些是注册会计师的责任，注册会计师能够给客户提供的服务分别是什么？并在此基础上，通过与客户有效沟通，针对不同的业务委托，最好是分别单独签约单独收费，如果做不到，也必须在一份业务约定书中分别明确各种不同业务的责任和义务，并明确告知客户规范的做法。92.注册会计师对于一揽子委托的清算相关业务应当如何处理？从狭义上讲，清算审计仅仅指注册会计师对清算会计报表实施的审计，但广义上讲，清算审计泛指注册会计师参与企业清算相关业务。在实务中，委托方委托注册会计师办理清算审计业务时，往往不是已经编制好清算会计报表后委托，而是在清算委员会没有成立或成立后还没有确认清算财产和清算债权前委托，这实质上是委托注册会计师协助办理与清算相关的一些事务。这时，如果注册会计师不加分辨，盲目与委托方签订清算审计业务约定书，不仅会混淆会计责任和审计责任，也混淆了注册会计师的鉴证业务和咨询服务业务。因此，会计师事务所在承接业务委托时，一定要委派具有综合业务素质和技能的注册会计师与被审计单位或委托方协商，并及时根据被审计单位或委托方的真正需求，明确告诉注册会计师在承办相关业务时，应当获取什么样的资料和合作、能够承担什么样的责任，能够提供什么样的服务。一般情况下，注册会计师在一揽子委托的清算相关业务中可以提供的服务有：10（1）企业经营终止日会计报表的专项审计业务（即清算前审计业务），可以按照企业原来执行的会计政策客观指出企业经营终止日的财务状况和现金流量，一般出具长式（详式）审计报告。（2）清算中对与某一方面的清算信息提供专项鉴证（即清算中审计业务），如第一次债权人会议召开前对债权人追诉债权相关情况的鉴证、对清算费用进行专项鉴证等。根据委托人的要求可以出具长式（详式）或简式审计报告。（3）清算中协助清算组进行资产清查、债务追讨等会计咨询服务业务。（4）帮助清算组建立清算会计帐及其代编清算会计报表等会计服务业务。（5）对清算会计报表出具审计报告（即清算后审计），属于特殊目的审计业务，对清算组按清算基础提供的会计报表的合法性、公允性发表意见。11三、注册会计师只能签发简式的“审计报告”吗？•[案例3]•华兴公司准备对其下属的一个三产——兴隆经贸公司实施改制，聘请信勇会计师事务所注册会计师对其进行审计，会计期间为1990年1月1日至2003年6月30日。•外勤工作中，注册会计师李浩发现兴隆经贸公司会计期间的账证存在严重的问题：没有明细账，会计资料不全，原始凭证缺陷，经济业务内容不清，或有负债难以确认；原公司法人已退休但未更换，会计人员对其经济业务情况不了解，公司处于停业状态，且已办理了税务注销手续。12根据这些情况，注册会计师李浩决定出具无法表示意见的审计报告。经与华兴公司管理当局沟通，华兴公司认为无法表示意见的审计报告不能满足其委托需要，拒绝接受无法表示意见的审计报告。注册会计师李浩把相关情况形成“重大问题请示汇报”向会计师事务所主任会计师咨询，建议撤出审计委托。主任会计师与华兴公司管理层沟通后，了解到华兴公司真正关心的是的兴隆经贸公司的“家底”，就现有的资料和现状，华兴公司需要注册会计师对兴隆经贸公司进行清产核资，全部报告兴隆公司目前的财务状况，而不是对其会计报表表示意见类型。为满足华兴公司委托的真正目的，信勇会计师事务所与华兴公司协议修改了审计业务约定书，并在审计业务约定书中明确审计报告的格式以及该审计报告的使用范围。注册会计师根据业务约定为华兴公司提供长式专项审计报告，既能满足委托方的需要，也通过详细的问题披露以及限定报告使用范围而有效地规避了风险。13[讨论与分析]1.对于所有的业务委托，注册会计师只能出具简式审计报告吗？不是。在实务中，一方面，由于委托方不太了解注册会计师执业，仅仅通过报刊杂志等媒体知道注册会计师提供审计报告、验资报告，并对出具报告负责。因此，委托方一旦需要注册会计师提供服务，就要求注册会计师出具审计报告或验资报告，但现实中一些情况不符合出具审计报告或验资报告的条件，注册会计师无法表达其意见；一些情况下注册会计师出具了简式审计报告，委托方却认为简式审计报告无法满足他们需要。另一方面，一些会计师事务所也不加以区分，什么业务都敢承接，什么业务都按照会计报表审计来做，出具简式审计报告，这既不能够满足委托人的信息需求，也增大了审计风险。该案例中，华兴公司要对其所属的兴隆经贸公司进行改制，首先应当对兴隆经贸公司进行清产核资，把历史遗留的问题都搞清楚，为下一步的改制审计提供基础。如果委托人在对改制企业清产核资阶段委托注册会计师介入，主要目的是希望借助注册会计师的专业技能把原来企业存在的问题都暴露出来，以便清产核资小组更好地工作，因此，这时的审计委托虽然也是对会计报表进行审计，但不是一般意义上的年度会计报表审计，如果注册会计师不考虑委托方的真正需求，一味地出具简式审计报告，不能满足委托方的需要，会导致审计失败。142.对于不属于年报审计的业务，为什么可以考虑出具详式报告（1）简式、规范的审计报告属于高保证程度的报告。众所周知，由于审计报告以及年度会计报表一同对外披露是监管者对公众公司会计信息披露的要求，由于会计信息使用者需要通过对比获取更多有用的信息，因此，对外披露的会计报表和审计报告多应当按照公认的会计标准和审计标准提供，年度会计报表的审计报告必须是简式、规范的，不能随意改变其格式和表达，其使用范围也不受限制。但正由于如此，注册会计师出具该报告而承担的责任和风险就大，注册会计师没有必要把任何业务都做成简式审计报告，去承担如此大的责任和风险。（2）现实中