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在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。【例20—15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80％的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6：表20—5资产负债表(20×7年12月31日)单位：万元资产甲公司(人民币)乙公司(美元)负债和股东权益甲公司(人民币)乙公司(美元)流动资产：流动负债：货币资金152801000应付账款9960750应收账款160002000流动负债合计9960750存货120001400非流动负债：流动资产合计432804400长期借款10000非流动资产：长期应付款2000500长期应收款3900非流动负债合计12000500对子公司投资29680股东权益：固定资产300001400实收资本600003410非流动资产合计635801400盈余公积4600130未分配利润203001010股东权益合计849004550资产总计1068605800负债和所有者权益总计1068605800表20—6利润表(20×7年度)单位：万元项目甲公司(人民币)乙公司(美元)一、营业收入8000008000减：营业成本6500006000管理费用80000300财务费用50100200加：投资收益6720二、营业利润266201500三、利润总额266201500减：所得税费用8016450四、净利润186041050五、每股收益假定20×7年1月3日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。(1)20×7年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时，账务处理如下：借：长期股权投资22960贷：银行存款22960(2)20×7年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：借：长期应收款——乙公司(美元)4000贷：银行存款——美元4000(3)20×7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：借：汇兑差额100贷：长期应收款——乙公司(美元)100(4)20×7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：借：长期股权投资6720贷：投资收益6720相关抵销分录如下：①借：投资收益6720贷：长期股权投资6720②借：股本27962年初盈余公积82年初未分配利润656贷：长期股权投资22960少数股东权益5740③借：长期应付款——甲公司3900贷：长期应收款——乙公司(美元)3900④借：外币报表折算差额100贷：汇兑差额100⑤借：外币报表折算差额－322贷：少数股东权益－322表20—7合并财务报表工作底稿单位：万元资产甲公司(人民币)乙公司(美元)折算汇率乙公司(人民币)合计数抵销分录合并利润表合并资产负债表借方贷方货币资金1528010007.878002308023080应收账款1600020007.8156003160031600存货1200014007.8109202292022920长期应收款39003900③3900对子公司投资2968029680①6720②22960固定资产3000014007.8109204092040920资产总计10686058004524015210033580118520应付账款99607507.858501581015810长期借款100001000010000长期应付款20005007.839005900③39002000实收资本6000034108.22796287962①2796260000盈余公积(年初数)260010822682②822600未分配利润(年初累计数)3696806564352②6563696外币报表折算差额-1610-1610⑤-322④100-1388营业收入8000008000864000864000864000减：营业成本6500006000848000698000698000管理费用80000300824008240082400财务费用501002008160051700④10051600加：投资收益67206720①6720营业利润2662015001200038620672010032000利润总额2662015001200038620672010032000减所得税费用8016450836001161611616净利润186041050840027004672010020384盈余公积(本年提取数)20001208960296029602960归属于母公司所有者净利润1870418704少数股东损益1680少数股东权益②5742⑤-3227098负债和股东权益总计1068605800452401521003909839098118520表20—8合并资产负债表编制单位：甲公司(20×7年12月31日)单位：万元资产金额负债和股东权益金额流动资产：流动负债：货币资金23080应付账款15810应收账款31600流动负债合计15810存货22920非流动负债：流动资产合计77600长期借款10000非流动资产：长期应付款2000长期应收款非流动负债合计12000固定资产40920股东权益：非流动资产合计40920实收资本60000盈余公积5560未分配利润19440外币报表折算差额-1388归属于母公司所有者权益合计83612少数股东权益7098股东权益合计90710资产总计118520负债和所有者权益总计118520表20—9合并利润表编制单位：甲公司(20×7年度)单位：万元项目金额一、营业收入864000减：营业成本698000管理费用82400财务费用51600加：投资收益二、营业利润32000三、利润总额32000减：所得税费用11616四、净利润20384归属于母公司所有者的净利润18704少数股东损益1680五、每股收益表20—10合并所有者权益变动表编制单位：乙公司(20×7年度)单位：元项目归属于母公司所有者权益外币报表折算差额少数股东权益所有者权益合计实收资本盈余公积未分配利润一、本年年初余额6000026003696574072036二、本年增减变动金额(一)净利润18704168020384(二)直接计入所有者权益的利得和损失其中：外币报表折算差额-1388-322-1710(三)利润分配1.提取盈余公积2960-2960三、本年年末余额60000556019440-1388709890710