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来自应纳税所得额•税法第2章（第5—21条）；条例第2章（第9—75条，共67条）•主要内容•一、应纳税所得额计算的重要原则；•二、计算公式的变化；•三、以资产负债观为基础的收入总额的确定；•四、税前扣除的基本框架和特殊规定；•五、资产和负债的税务处理。3•（一）纳税调整原则；•（二）权责发生制原则；•（三）真实性原则；•（四）实质重于形式原则；•（五）实现原则一、应纳税所得额计算的重要原则4也称税法优先原则•1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）•2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例。•3、也是申报纳税的基本方法。申报表设计：会计利润±纳税调整纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。（一）纳税调整原则5权责发生制原则概念条例第9条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（二）权责发生制原则6•1.什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。•2.“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。•3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。•4.要正确区分预提费用和准备金。预提费用是与已确认收入相关联的:产品保修费等；准备金是与资产负债表日资产状况相关联的:固定资产减值准备等。7•1、真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据。实际发生≠实际支付；应当确认≠取得发票•发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发票（三）真实性原则8•2、真实性原则应用应考虑：•（1）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情况；比如，向某些其他事项核算都很准确的五星宾馆，也可能从集贸市场采购餐饮物资；再比如，进口免税物资。•（2）取得不合格发票、甚至假发票的情况。有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理规范也有的无意取得的假发票，实际支出真实存在；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真实支出存在。9•3、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额。•因此：•（１）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣除；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然为鼓励使用发票，核定时可从严把握。•（２）在税务稽查时，即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定，特别是企业的支出是有形的。否则不能确定税额，不能定性。10实质重于形式原则•反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。•会计基本准则第１６条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。（四）实质重于形式原则11•实现原则•应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以“交易”实现或完成为前提。•在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组时，要考虑所得实现甚至纳税必须的现金流问题（因为企业重组中涉及的资产交易量大，许多交易是非货币性资产交换，没有变现要纳税人，可能阻碍这类交易的发生，因而，从经济意义上分析是无效率的）。（五）实现原则12•新税法应纳税所得额计算公式：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损（税法第5条）•现行内资企业应纳税所得额计算公式应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得（国税发[2006]56号）二、应纳税所得额计算公式的变化13老税法：•应纳税所得额=收入总额－各项扣除－以前年度亏损－免税所得新税法：•应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入（减计收入）－扣除额（小于零即为亏损）－允许弥补的以前年度亏损14三、基于资产负债观的收入总额•（一）收入总额的框架•（二）税法与会计关于收入的比较•（三）不征税收入和免税收入15•1、收入总额是综合所得税制的重要起点•税法第6条明确了收入总额的概念：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入•各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负（一）收入总额的框架16•2、基于资产负债观的所得计算公式：•收入或所得＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（４）不征税或免税收入要法律列明。17•其中，货币性收入包括现金、存款、应收帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免；•非货币性收入包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益。•货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入条例第１３条要求以公允价值计价。特别规定公允价值是市场价格183、讨论：资产负债务观为基础的所得经济内涵与实现原则（１）签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：资产（银行存款）－－增加100万元负债（应付款）－－增加70万元确认收入30万元（２）接受捐赠１００万元的固定资产，经济寿命为５年，如何确认收入？19•4、讨论：为什么不改变持股结构均衡地向股东分配红股会计准则规定不作分配，视为股票分割，而税法规定分配为分配和投资两个交易处理？20•某上市股份公司发行在外普通股为１０００，２００６年未资产负债务表股本１０００，资本公积１０００，未分配利润２０００。经董事会决定，股东大会批准，决定将未分配利润中的１０００进行现金分配，另１０００按股东持股比例送红股１０００。某个人股东原持股１００，分得红股１００。•会计上，只相当于分配现金，送红股不作分配，因为股东净资产并未增加•税法对送红股视为分配１０００现金股息，同时按每股１购买１００股。•某个人股东原持股１００，分得红股１００。实际可得股票１００，现金股息８０（扣２０个人所得税，现金部分扣税１０，红股部分扣税１０）21例：A企业2007年年末净资产相对于年初增加了3个亿，其中有5000万是来自于所有者的增资，2个亿是由于出售产品取得，另外5000万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积）：5000利润表中损益：25000221、收入确认基本原则趋同•企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方•企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制•收入的金额能够可靠地计量•相关的经济利益很可能流入企业•相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量（二）税法与会计关于收入的比较23•流转税关于收入的确认强调取得发票，还是基于已经取消的老的基本会计准则（１９９３）•收入确认是非常形式化的规定：商品已经发出、劳务已经提供，已取得货款或取得货款凭据。进一步又区分不同结算方式，比如托收承付、委托代销等。•不符合实质重于形式原则；实务中强调发票的取得，收付实现•不符合结算方式多样化的新情况:售后回购售后租回24•售后回购：因主要风险的报酬未转移，不作销售，收到款项应确认为负债，回购价大于原价的，差额应在回购期间按期计提利息例：Ａ公司于５月１日向Ｂ公司销售商品，价值１００万，增值税１７万，成本８０万。Ａ公司应于９月３０日以１１０万购回•借：银行存款１１７借:财务费用2•贷：库存商品８０贷:应付帐款2•应交税金—增值税（销项）１７•应付帐款２０25•借：库存商品１１０•贷：应交税金—增值税（进项）１８．７•银行存款１２８．７•借：应付帐款２８•财务费用２•贷：库存商品３０26•2、税法与会计准则、制度关于收入确认的主要差别：（１）合同明确规定销售商品需要延期收款的（包括分期收款销售）；（２）会计上不能采用完成百分比法核算的长期合同（建造合同和长期劳务合同）；（３）利息、租金；（４）长期股权投资（５）按公允价值计价的金融工具和投资性房地产27（１）合同明确规定延期付款的：例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93%28未收本金财务费用本金收现总收现A=A-CB=A*7.93%C=D-BD销售日8000000第1年末800063413662000第2年末663452614742000第3年末516041015902000第4年末357028317172000第5年末185314718532000总额200080001000029销售成立时：借：长期应收款10000贷：主营业务收入8000未实现融资收益2000第1年末：第5年末：借：银行存款2000借：银行存款2000贷：长期应收款2000贷：长期应收款2000借：未实现融资收益634借：未实现融资收益147贷：财务费用634贷：财务费用14730（２）长期合同：•长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法。这与税法规定完成工进度相同•完工进度的确定已完工作的测量提供劳务占劳务总量的比例发生成本占总成本的比例31提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的：•已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润•已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失税法规定：提供工程或劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入32•（３）利息、租金•条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收帐款都采取实际利率法•19条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法。33例：2000年初，甲公司购买了一项国债债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90，交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。初始确认时，计算实际利率如下：4／（1＋r)-1+4/(1+r)-2+…+114/(1+r)-5=95r=6.96%34年份年初摊余成本利息现金流年末摊余成本ab=arc=a+b-c2000956.61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110035(1)借：持有至到期投资95贷：银行存款95(2)借：应收利息4持有至到期投资－－利息调整2.61贷：投资收益6.61按税法规定，每年４国债利息免税，共２０；国债到期清算转让所得１１０－９５＝１５。36•（４）长期股权投资•会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采取