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新收入准则下的PPP项目公司财务管理思路目前，在PPP项目的可研、实施方案等资料中，项目公司的会计核算、税务处理是财务测算的薄弱点。有些项目未依据现有财税法律法规进行相关处理，在测算时往往轻轻地飘过了，仅依据现金流量表测评的理论值为基础进行项目决策，项目公司利润表、所有者权益表的相关测算数据失真，给未来政企银合作的SPV埋下隐患，包括税务、审计等风险是不言而喻的。目前已落地项目的SPV公司相继成立，如何进行会计核算、如何合理纳税，如何保障各方权益，已成亟待解决的现实问题。PPP项目会计核算是依据企业会计准则及相关解释规定作为处理依据，准则既是该财会领域的宪法，是通过实质重于形式、穿透、对称、控制权移交等原则分析经济业务本质，记录经济交易轨迹，而非仅依据单纯的法律关系。本文通过结合对新收入会计准则、国际财务报告解释12号、企业会计准则解释2号等知识的理解，抽丝剥茧地梳理下PPP项目公司的会计核算处理思路，将葵花宝典无私奉献，望PPP从业人员重视财税风险。1新收入会计准则的特点现实中，从产权经济角度分析，世界经济其表现方式丰富多彩，手段不停翻新，为更加科学合理地反映真实的经济业务轨迹，国际会计准则理事会一直在与时俱进。三年前，早在2014年5月，该会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号---与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效（采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施）。为保持我国企业会计准则与国际财务报告之大统，2017年7月财政部对应发布了财会【2017】22号文，对《企业会计准则第14号—收入》进行了修订，改变了收入确认的理念。该准则的核心原则是：主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。2017版新收入准则（专指国内企业会计准则14号收入），将复杂的产权（资产）属性模糊化，被业务实质下的履约义务所代替。细细品来，很有味道，既然合作双方都说不清，会计准则又何必纠结呢。新准则关心合同规定的履约义务是要干什么，以此确认何为收入！也就是不管理论界如何争论，国际会计准则理事会通过长期研究，给出了答案。国际上是2014年公布的，给了各国4年时间准备时间，遗憾的是国内一直未能重视，从今年7月5日正式公告，还有半年时间执行。新收入准则修订的主要内容包括：（1）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。（建造合同准则15号将停止执行，完工百分比核算方式将成过去。）（2）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。（3）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。（4）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。2BOT的国际会计处理依据就PPP项目分类，国际通常分为BT、DBOM、BOT、BOO、PFI等等类别，除BOT类项目外，各分类依据项目资产属性分析后，分别适用于租赁、收入、固定资产等准则，其中PFI“私人主动融资”方式的优势已引起个别专家的重视，又有发挥的空间了。而国际财务报告解释委员会为规范BOT类会计核算，自2001年开始经两次修正，颁布了于2008年生效的《国际财务报告解释第12号一服务特许权协议IFRIC12》，该解释对服务特许权协议的会计处理进行了具体的阐述。同时，为防止会计信息失真，规范如英国政府的公共部门会计处理方式，（即：公共部门会计核算使用的“控制”标准和PPP项目公司使用的合同应收款会计处理方法造成了不对称性的PPP项目会计处理——表外：表外，PPP项目资产在此种情况下成为了“孤儿资产”，具体表象为：由政府将PPP项目资产确认为租赁资产*（是政府返租私人部门，为经营性租赁而非融资租赁），私人部门确认为合同应收款，则此时PPP项目成为双方都不作为固定资产反映的“孤儿资产”）。国际公共部门会计准则第32号---IPSASB颁布IPSAS32，明确了公共部门会计主体的记账原则，采取了英国财政部（2009年执行）使用过的“镜像处理IFRIC12”方法，即参照IFRIC12的“双控测试条件”，制定适用于公共部门的PPP会计准则。其主要特征是：1、授予方（政府公共部门）采用公允价值对服务特许权资产进行初始计量。2、初始计量之后，授予方应就服务特许权协议资产作为单独的一类资产分别按照《国际公共部门会计准则第17号不动产、厂房设备》或《国际公共部门会计准则第31号无形资产》进行核算（折旧或摊销）。3、当授予方（政府方）确认一项服务特许资产时，应当同时确认一项负债，负债的初始计量金额等同于服务特许资产的金融。IFRIC12确定的是PPP项目中运营方的记账原则，PPP资产不记入运营方资产负债表；而按IPSAS32的规定，PPP资产应记入授予方资产负债表。使在制定公共部门及私人部门会计准则方面相互配合，也弥补了PPP资产不被合作任意一方确认的制度性缺陷，解决了PPP项下的“孤儿资产”问题，以真实反映项目本质，保证会计信息的对称性和真实性，杜绝泡沫。此处理使得政府的公共部门会计核算方式由收付实现制转为全面采用权责发生制。但遗憾的是，关于公共部门的国际会计准则并不是强制性的，是否遵循和采用国际公共部门会计准则（IPSAS）完全取决于各国政府的自愿。3BOT的国内会计处理依据财政部于2008年8月发布《企业会计准则解释第2号》，其中第五点规定BOT业务会计处理原则。以解答的形式简单阐述了建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设时企业一方的会计处理方法。主要包括BOT项目的适用范围，BOT所建造的资产的确认，收入的确认与计量，借款费用、预计支出等方面。注意：国际财务报告解释委员会（IFRIC）颁布《服务特许协议第12号解释》除正文外，还有A应用指引+B解释之解释的两部分组成，而国内企业会计准则解释第2号只是依据IFRIC12简单阐述会计处理原则（1368个字），并未深入分析解释。2017年4月国家颁布《政府会计准则第5号——公共基础设施》，但未有涉及政府公共部门对PPP项目资产的会计处理内容。目前国家统计局等部门合作，已在北京等11个省市部署编制资产负债表试点工作，并探索可复制、可推广的编表经验。鉴于IPSAS32目前暂未在国内并未真正执行，我国政府部门（授予方）如何对PPP项目资产会计核算还未明朗。4IFRIC12、会计准则解释2号的理解（重要、很重要、非常重要）会计核算是记录经济业务，反映经济过程，分析经济情况，监督经济活动，预测经济前景，参与经济决策等方面的重要基础。对于一项经济业务，从财、税专业角度分析判断思路应依次为：合同分析、确定业务属性、选择投融资方式、明确会计核算方式、合理纳税。对于PPP项目之BOT类中，SPV的自身定位及付费机制决定了收入、资产及后续支出的确认方式，结果存在很大差异，直接影响公司税负，继而影响净利润即各方权益，后果可能很严重。分析之前，先学习下财政部的财金[2014]76号《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，文中明确指出：“政府和社会资本合作模式的实质是政府购买服务。”并强调：通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及“必要的”“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。政府采用PPP模式的终极目标及核心，是购买社会资本方提供的公共服务。PPP应围绕“公共”“服务”“购买”三个性质去分析判断项目的本质，其中“服务”又是三个性质的核心，对照项目全生命周期中的“营运”。而非目前地方政府注重的“出表”、“去地方负债”或“去杠杆”。在充分领会76号文精神的基础上，为便于理解，我们将BOT类项目限定为“有真正使用者付费”类项目，就非经营性等“必要的”政府付费。非经营类项目目前的处境，除维护运营，那1%还弱弱的广告等称其为“经营或运营”暂不考虑，例如法国等国家将此排除在BOT之外。想想两部委近期评选示范项目，逐渐已成黄花鱼了。早就预见了，就是不承认。我们先看看国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2006年发布的《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC12）的精髓。（因国内企业会计准则解释2号依附于国际解释12号，一并分析。）笔者尽量引用原文，以防止争议和思路偏差。需要说明的是：IFRIC12中一直引用私人部门或私有部门，未提及项目公司的概念；而企业会计准则解释2号中依据国情直接变身为项目公司，这一变化很有点意思，出现了“夹层效应”，这对项目公司是否确定建造收入等会计核算及税务处理是有重大关联影响的，从而也带来了一系列的、无法圆满的各类问题。IFRIC12是国际财务报告解释委员会持续时间最长的项目。委员会花了大量时间和资源来了解与公共基础设施项目有关的财务报告事项。IFRIC12澄清了此类项目中私营营运商采用的会计处理。1、IFRIC12解释公告阐述了提供公共部门基础设施资产与服务（如学校和道路）的私营营运商所采用的会计处理方法。该解释公告并未涉及服务特许权协议中政府（授权人）的会计处理。2、适用范围全球范围内存在各类不同的运营协议，政府或政府机构通过这些协议来签订各种服务合约安排，从而吸引私营营运商参与公共服务基础设施的开发、融资、营运和维护。IFRIC12关注“公到私”的服务特许权协议（BOT对此有不同的称呼，如“服务特许权”、“建造-运营-转让”或“修复-运营-转让”）中私营营运商采用的会计处理。这些协议通常涉及：私营营运商建造（或升级）公共服务基础设施、然后在指定期间内运营及维护基础设施。然而，该解释公告并不适用于所有此类协议。其适用范围仅限于以下情况的“公到私”服务特许权协议：•授权人控制基础设施的使用；及（所有文献翻译都为此）•授权人在协议有效期结束时（通过所有权、权益或其他方式）控制基础设施的任何重大剩余利益。注意原文理解，下图试想，SPV能否决定公共基础设施的服务对象、服务价格。3、该解释公告规定，对属于其范围的协议（见下文），营运商不应将基础设施资产确认为其不动产、厂场和设备，而应根据协议条款进行如下的确认：•一项金融资产（如果营运商在协议有效期内拥有无条件收取规定金额的现金或其他金融资产的权利）；或•一项无形资产（如果营运商的未来现金流量不固定——如，根据基础设施资产不同的使用情况而有所不同）；或•金融资产以及无形资产（如果营运商的回报部分源自金融资产、部分源自无形资产）。4、控制基础设施的使用——业务实质如果授权人控制或监管与基础设施一起提供的服务