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新收入准则重大变革与实务应对北京财税研究院一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境•【案例1-1】甲公司是一家电子商务企业经营一家购物网站，消费者通过该购物网站向供应商购买商品，供应商直接向消费者交付商品。合同约定：消费者通过该网站购买商品时，甲公司按售价10%收取佣金，商品价格由供应商定价，消费者通过该网站向供应商支付货款，货款由网站暂时锁定，消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与消费者协商退换。•问题：甲公司如何确认收入？是总额法or净额法？一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境•【案例1-2】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定：饮料瓶按照可口可乐公司的要求，在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。•思考：该企业应如何确认收入？•二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化•（一）核心原则•企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。•1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务；基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认。按照合同约定向客户提供或转移商品或服务，将导致合同履约义务的减少，进而导致收入的确认，即合同净资产的变动是收入确认的基础。•2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务。收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额。••（二）主要内容变化•1.收入确认模型的变化•（1）将现行的收入与建造合同两个准则统一为一个收入确认模型；•（2）以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准；即收入的确认说明商品或服务的转移。•【案例2-1】控制模型与风险报酬模型的区分•某企业签订一个出售产品的合同，交货条件为起运点交货（转移所有权给客户）。根据企业过去惯例，若运送中产品发生损坏或遗失，均免费提供替换品。••2.收入确认具体应用方面的变化•（1）规范了包含多重交易安排的合同的会计处理；•例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等。•（2）收入确认区分“在某一时段内”还是“在某一时点”；•（3）交易价格的确定提供更多具体的指引；•（4）对于特殊交易的收入确认和计量提供标准；•（5）调整了合同取得成本的会计处理。三、新准则收入确认的精髓—“五步法”模型解析第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合同中的单项履约义务第3步：确定交易价格第4步：将交易价格分配至单项履约义务第5步：在企业履行履约义务时确认收入•【案例3-1】甲公司是一家软件开发企业，2×16年12月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。内容包括：（1）为期两年的软件许可权；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务。客户于2×16年12月31日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2×17年1月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。四、新准则五步法模型的具体应用与实操•（一）识别合同•1.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：•（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；•（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；•（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；•（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；•（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。•【提示】与客户之间的合同的存在是收入确认的前提，不存在与客户合同的情况下，生产或提供服务仅是生产过程。••2.对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。•没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。•【案例4-1】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自2×17年1月日起每月向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取得2年的全部电费收入。•客户从2×17年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月起停止供电。•问题：供电公司何时判断供电合同不成立？•3.合同变更(内容和价格)•（1）形成新的单独合同（代表一个单独合同）：•增加“可明确区分”的商品或服务；并且新增合同价款反映了其单独售价；•（2）原合同的变更（不代表一个单独合同）•①未履约部分可区分：原合同终止，未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理（未来适用法）•②未履约部分不可区分：将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入（累计追补调整法）••【案例4-2】甲税务咨询公司签署一项合同，以20000元价格对乙公司一项并购业务进行税务咨询；需要两名税务师耗费约100小时以完成该项目，每小时费率为200元。•在发生了30工作小时后，甲公司与乙公司同意该项目的工时需要增加额外50小时，每小时费率为100元。假设100元并未代表当前的单独售价且额外的50小时与已提供的原服务不可明确区分。•问题：该咨询公司应如何对合同修改进行会计处理?（二）识别履约义务（分拆、交付内容、计量单元）一旦识别了合同，企业须评估条款和商业惯例，从而识别合同所承诺的商品或服务的转让内容（承诺）；企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服务应当作为单项履约义务进行处理；识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该商品或服务，或是该组商品或服务，是否可明确区分？两步法模型：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步：关注商品或服务是否可明确区分（本身可明确区分）第2步：关注商品或服务是否可与合同中的其他承诺可单独区分客户能够单独从该商品或服务获益商品或者服务同合同所承诺的其他商品或者服务：►无整合及组合产出►并非高度相关联►不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改或定制化客户能够将该商品或服务与易于获得的其他资源结合在一起获益或者•【案例4-3】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。•【案例4-4】企业签订一项五年期的合同，根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务及维护服务；安装服务是指在客户将各种零件组装起来，使其成为一个可单独运行的设备，安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整，设备无法在未安装的情况下运作；企业将设备同安装服务一同进行售卖，未将安装服务单独售卖，其他供应商也可提供安装服务；企业将维护服务单独售卖。•【案例4-5】某汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同，价款150万元，同时承诺提供五年质保，同行业竞争对手对于同类型豪华汽车提供三年质保，延长二年质保服务的价格为5万元。•问题：合同中有多少个履约义务？•【案例4-6】企业向客户销售产品，同时提供的质保包括：•（1）保证产品符合商定的规格且自购买日一年内能按承诺运行，保证期为从购买日起一年。•（2）客户有权接受最多20小时的针对如何使用产品的免费培训。•企业定期单独出售产品未附加培训任务。•问：几个履约义务？•【案例4-7】甲公司与客户签订了一份合同，以50000元销售某设备一台。同时，客户可以选择在未来一年内，再以原价格（即50000元）的10%折扣价格购买同型号设备一台。甲公司的这款产品通常每年提价10%，并预计下一个月进行调价。•问题：合同中有多少个履约义务？•A.1个履约义务；B.2个履约义务。•【案例4-8】甲公司为一家制药公司，授予客户在10年内享有其针对某项经审批的合成药的专利权的许可，并承诺为客户生产该药品。该药品是一项成熟产品；因此公司不会实施支持该药品的任何活动，这符合其商业惯例。•情形1：由于生产流程的特殊性极高，因此没有能生产这一药品的其他公司。所以许可不能独立于生产服务而单独购买。•情形2：:甲公司用于生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的，其他同类公司也能够为客户生产这一药品。•问题：甲公司向客户授予的专利权许可是否可明确区分？•【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确•区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。•转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。•【案例4-9】某物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为一年，打包价格100万，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务，每一个都可以作为一项单独履约义务；因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务。•思考：再加上道路清扫积雪服务是否可以合并？（三）确定交易价格交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。•1.可变对价•（1）可变对价（例如奖励、折扣、返利、退款、货款抵扣、价格折让、绩效激励）可能导致交易价格有所不同；•（2）若企业收取对价的权利取决于因未来事项（例如退货权、绩效奖励）的发生或不发生，则承诺的对价亦可能不同；•（3）企业在估计可变对价时，应使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（即并非自由选择）。期望值最有可能的金额►各种可能的对价金额按概率加权平均金额之和►在交易具有大量可能的结果时可预计性最高►可以给予有限的不相关的结果和概率►各种可能的对价金额中单一最有可能的金额►在交易只有两种可能的结果时可能是恰当的•【案例4-10】企业签署了一项合同，根据合同若企业完成了某项业绩目标即可获得100万的奖金，未完成则没有奖金；企业估计完成了该项业绩目标可能性为80%，完不成的可能性为20%。•由于只存在两种可能性，企业决定采用“最可能发生金额”的方法来反映企业预期有权获得的金额100万元的奖金被包括在了交易价格中。•【提示】在这个例子中交易价格并未受到可变对价的限制，因为企业预期收到奖金的可能性为高度可能。••【案例4-11】公司Y与分包商甲于20×5年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为50000个，完工日为20×5年6月30日，合同价格为1000000美元。若生产与20×5年6月30日前完工，每提前一天，承诺的对价将增加10000美元。•问题：如何计算交易价格？可能的结果金额概率期望值提前10天$10000015%$15000提前8天$8000030%$24000提前6天$6000030%$18000提前4天$4000010%$4000按时—15%—$61000【提示】企业需要考虑该交易价格是否会因为可变对价而受到限制。•（4）退货权并未代表一项单独履约义务。相反，退货权影响企业履行履约义务可确认的交易价格和收入金额。换言之，退货权产生了交易价格的可变性。•（5）可变对价的限制•①计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限；•②如果企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格（因为其可能导致重大收入转回），则企业仅应确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额；•③每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。•【案例4-12】2×18年1月1日，某资产管理公司与客户签订合同，向客户提供五年的资产管理服务。