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《高级财务会计》教学讲义1企业合并会计处理方法一.企业合并会计处理方法概要企业合并有关的会计处理主要涉及两个方面的内容：一是合并日（或购买日）合并方（或购买方）如何对企业合并交易或事项进行确认与计量；二是合并日（或购买日）是否需要以及如何编制合并财务报表。毫无疑问，对合并交易或事项的确认与计量是这里的关键。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，两类企业合并的结果都包括不形成母子公司关系（如吸收合并、新设合并）和形成母子公司关系（如控股合并）两种情况；两类企业合并的实施都需要合并方支付合并对价；两类企业合并的进行都可能发生合并费用。那么各类企业合并业务中的这些相关内容应该如何进行确认与计量，必然是企业合并会计处理首先需要解决的问题。合并日（或购买日）合并方（或购买方）对企业合并进行确认和计量的账务处理基本思路如下：表1企业合并账务处理的基本思路吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户等贷：有关负债账户银行存款库存商品应付债券股本等账户银行存款等（支付的合并费用）借：长期股权投资等（取得的股权）贷：银行存款库存商品应付债券股本等账户银行存款等（支付的合并费用）现在需要回答的问题主要有：第一：合并方（或购买方）对合并日（或购买日）取得的净资产或股权应如何计量：账面价值？公允价值？第二：支付的合并对价应如何计量：账面价值？公允价值？第三：两者如果有差异，应如何处理：商誉？损益？其他？第四：支付的合并费用又应如何处理：损益？购买成本？从企业合并会计处理方法的发展过程来看，对以上问题的处理主要有两种方法：权益结合法和购买法。（取得的净资产）（支付的合并对价）（支付的合并对价）《高级财务会计》教学讲义2二．权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法权益结合法也称权益联合法、权益入股法、股权联合法、权益联营法。《国际会计准则第22号——企业合并》（IAS22）对权益结合法的含义有如下阐述：权益结合法是指“参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并”。取代《国际会计准则第22号——企业合并》的《国际会计财务报告准则第3号——企业合并》认为，权益结合法适用于“真实兼并”或“权益结合”形式的企业合并。因此，权益结合法下，为了共同分担合并主体的风险和利益，第一，参与合并企业的有表决权的普通股应全部或至少是绝大部分参与交换与合并；第二，一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；第三，合并后各企业的股东在合并主体中应大致保持与合并前同样的表决权和股权。《国际财务报告准则第3号——企业合并》中强调，权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。而以权益作为主要对价的吸收合并，则最能揭示权益结合法“现有股东权益在合并主体中的联合和继续”的实质，其对权益结合法的简析见表2。表2权益结合法简析单位：万元合并前合并后会计要素ABA+B资产负债股东权益488260228300200100788460328权益结合法的主要特点是：1．合并的实质。权益结合法实施的合并，其实质是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，不是一项购买交易。2．合并中取得净资产或股权的入账价值的确定。权益结合法下，按被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值，因为这里没有购买成本。同样，由于不确认购买成本，合并时发生的直接费用和间接费用等均在合并当期确认为费用。（合并相关的费用：与合并有关的费用主要包括直接费用、间接费用，以及与发行公司债券和权益证券有关的登记和发行成本等。直接费用是指因企业合并而必须对外部发生的额外费用。例如，会计、法律、咨询顾问的费用和发起人的报酬等；间接费用是指合并方公司内部因合并而发生的费用，这一部分费用虽然也是因合并而产生，但并不对外支付；《高级财务会计》教学讲义3证券登记和发行成本是指企业为并购而发行股票或债券而发生的登记和发行成本等。）3．合并商誉。权益结合法要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。4．股东权益的调整〖★〗。权益结合法要求按被合并企业净资产账面总额合并投入资本，所以，以换出股票作为合并对价时，账面换出股本的面值加上现金或其他资产形式的额外出价，与账面换入股本价值之间的差额，应调整股东权益；同时，应按入股比例将被合并方留存收益并入合并企业合并后留存收益中。5．参与合并各方当年净收益。参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和，如同各自所反映的最早期间起参与合并各方就已经联合在一起一样。下面举例说明权益结合法的基本原理。例1：甲公司与乙公司2007年12月31日合并前的资产负债表（简表）见表3。表32007年12月31日合并前的资产负债表（简表）单位：万元合并前会计要素甲公司乙公司资产负债股东权益其中：股本资本公积（股本溢价）留存收益488260228160563300200100601030甲公司2008年1月1日发行每股面值为10元的普通股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并，假设所换出普通股的股数分别为60000股、63000股、67000股、72000股、95000股、101000股。甲公司对吸收合并乙公司的业务应如何进行确认与计量？分析：吸收合并乙公司后，乙公司的资产、负债、所有者权益账户均已经注销，甲公司的所有者权益总数应该是合并前双方的所有者权益之和328万元（228+100）；甲公司的净资产总额也应该是合并前双方的净资产之和328万元（488-260+300-200）。所以，各种情况下甲公司吸收合并乙公司的有关账务处理中，都应该体现随着将乙公司原有的净资产100万元吸收入账而导致的所有者权益增加100万元。具体账务处理见表4。表4各种情况下企业合并的账务处理比较单位：万元情况吸收合并时的账务处理1换出60000股普通股借：有关净资产100贷：股本60资本公积——股本溢价10《高级财务会计》教学讲义4留存收益302换出63000股普通股借：有关净资产100贷：股本63资本公积——股本溢价7留存收益303换出67000股普通股借：有关净资产100贷：股本67资本公积——股本溢价3留存收益304换出72000股普通股借：有关净资产100资本公积——股本溢价2贷：股本72留存收益305换出95000股普通股借：有关净资产100资本公积——股本溢价5贷：股本95留存收益106换出101000股普通股借：有关净资产100资本公积——股本溢价5贷：股本101留存收益4各种情况下吸收合并后的结果比较见表5。表5各种情况下吸收合并后结果比较表单位：万元合并前合并后（甲公司）会计要素甲公司乙公司情况1情况2情况3情况4情况5情况6资产488300788788788788788788负债260200460460460460460460股东权益228100328328328328328328其中：股本16060220223227232255261资本公积51015128300留存收益6330939393937367小结：权益结合法假设企业合并是参加合并的所有企业所有者权益的一种结合。在参《高级财务会计》教学讲义5与合并的各企业中，没有任何一家被认为被其他企业收购，不存在买卖关系和新的计价基础。因此，在权益结合法下，各个参与合并的企业资产及负债应以账面价值计入存续企业的账簿中，合并过程中不产生商誉，被合并企业的留存收益和当年的盈利全部并入存续公司（金额可能变化）。会计处理要点：资产、负债总额合并前后保持不变，主要在于股东权益的合并。资产、负债均按账面价值计价，所有者权益总额虽然不变，但其结构可能会变化，这是因为合并方在记录合并时，并不按被合并方的所有者权益记账，而是按合并方发出股份记账。①如果合并方发出股份的面值小于被合并方的投入资本，则差额增加资本公积，被合并方的留存收益继续保持；②如果合并方发出股份面值等于被合并方的投入资本，被合并方的留存收益继续保持；③如果发出股份的面值大于被合并方的投入资本，则应按以下顺序冲销：a．被合并方的股票面值，b．被合并方的资本公积，c．合并方的资本公积，d．被合并方的留存收益，e．合并方的留存收益。美国2001年6月发布的第141号财务会计准则公告废除了权益结合法的使用。我国《企业会计准则第20号——企业合并》中的同一控制下的企业合并的会计处理方法以权益结合法为基础。（二）购买法购买法也称购受法、收买法。《国际会计准则第22号——企业合并》中对购买的定义有如下阐述：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另外一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。购买法的主要特点是：1．购买方的认定。应用购买法的首要步骤就是认定购买方。由于购买法是从购买方的角度看待企业合并，所以，购买法假定交易的一方能够被认定为购买方。购买方是获得对其他参与合并主体或业务的控制权的参与合并主体。2．合并的实质。购买法将一个企业（购买方）获取对另一个企业（被购买方）净资产和经营的控制权的行为视为一项交易——与企业购买其他资产相类似的交易。购买法下企业合并的交易性质决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买法的前提，是确定交易价格的基础。3．合并成本。购买法下，按购买成本作为合并成本。购买成本的确定主要取决于购买交易日购买企业支付的现金或放弃的其他代价（即放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具）的公允价值。另外，购买成本中还包括可直接归属于企业合并的成本的《高级财务会计》教学讲义6有关费用。4．合并商誉。购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的部分，即为合并商誉。吸收合并和新设合并的情况下，合并商誉在合并时应作为合并后企业的一项永久性资产入账，或者作为一项可摊销资产入账，或者冲减股东权益。但在控股合并情况下，购买企业并不需要将支付的购买成本超过其在被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分作为合并商誉入账，而是在投资时将其记作股权投资成本的一部分，在合并财务报表中将其单项列示。5．合并企业当年净收益。在购买法下，合并企业合并当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日后当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。以出让现金作为主要对价的对企业合并，能比较直接地体现购买法的实质，用发行股票等其他方式也可以说明购买方的基本原理。例2：合并前资料见表3。另外假设，乙公司合并日存货的公允价值为30万元，账面价值为25万元，其他各项资产、负债的公允价值等于账面价值。甲公司2008年1月1日发行每股面值为10元、每股价格为15元的普通股80000股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并。甲公司有关企业合并的账务处理为（金额单位：万元）：借：有关资产305商誉15贷：有关负债200股本80资本公积——股本溢价40小结：购买法是把企业合并看作是合并方购入被合并方净资产的一项交易，按公允价值记录并入的资产和负债，同时把购买成本超过可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉。在购买法下，被合并方的留存收益不能并入，只有合并后的利润才能并入合并方的财务报表。购买法的主要内容包括认定购买方、确定合并日（以上两点略）、购买成本的确定、分配，商誉和或有事项的处理。1．购买成本的确定购买法下，企业合并的会计处理，首先是确定合并方并购被合并方的购买成本。（1）合并方支付给被合并方的对价《高级财务会计》教学讲义7这一金额主要包括合并方为实施合并所承担的负债，支付的现金以及支付的其他资产或发行的有价证券的公允价值。（2）合并相关的费用与合并相关的费用主要包括直接费用、间接费用，以及与发行公司债券和权益证券有关的登记和发行成本等。A．直接费用此直接费用是指因为企业合并而必须对外部发生的额外费用。例如，会计、法律、咨询顾问的费用和发起人的报酬等。这部分费用应计入购买成本。B．间接费用此间接费用主要是指合并方公司内部因合并而发生的费用。这一部分费用虽然也是因为合并而产生，但并不须另外支付，所以常作