PPP项目涉税分析与筹划

PPP项目涉税分析与筹划陈斌|博士第三讲PPP项目涉税分析与筹划一、BT项目涉税分析与筹划二、BOT项目涉税分析与筹划BT的定义及方式BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,是Build(建设)和Transfer(转让)两个英文单词的缩写,其含义是:政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时间内,由建筑商负责该项目的投融资和建设,合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府。BT的定义及方式BT具有以下显著特点:第一,它是一种投资方式;第二,只有政府的基础设施项目才能采用BT方式;第三,政府利用的是非政府资金,即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金(包括自有资金和出面借取的资金等)。第四,项目的投融资和建设者是建筑商(通常所说的施工单位);第五,项目在规定的时间建成后(是指按法定建设程序竣工验收备案后)立即有偿转让给政府,收回投资并赚取一定的利润。BT的定义及方式BT主要有三种实施方式：完全BT方式BT工程总承包方式BT施工承包方式BT的定义及方式1、完全BT方式（组建项目公司运作）完全BT方式通过招标确定项目建设方，组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。BT的定义及方式2、BT工程总承包方式（不组建项目公司运作）BT工程总承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工和竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。BT的定义及方式3、BT施工承包方式（不组建项目公司运作）BT施工承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。BT模式（建设——移交）的会计核算1、核算依据《企业会计准则——建造合同》BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）项目投资总额的确定BT主要有三种实施方式：完全BT方式、BT工程总承包方式、BT施工承包方式。但不论采用哪种方式，BT项目投资总额大致包括两大部分：一是项目的工程建设费用；二是建设期的融资费用。具体来说，主要包括勘察设计、建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置一级会计科目：因此BT项目的建设成本符合长期资产的定义，应通过长期资产类科目进行核算。长期资产按照流动性可分为长期投资、固定资产、无形资产和其他长期资产等。BT项目不能通过固定资产进行核算，而BT项目的建设成本又不符合长期投资和无形资产的定义，因此只能通过其他长期资产科目核算BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置BT项目合同的实质是代政府为建设项目融资，并且运营后不直接向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，因此可以将建设成本及融资费用计入“其他长期资产—长期应收款”科目。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置二级科目的设置按照成本构成增加二级科目：“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置三级科目的设置在二级科目“建设工程支出”、“安装工程支出”、设备投资支出”下，根据建设项目的实际成本和概预算成本等可以设置三级、四级明细科目。建设成本应按照权责发生制核算，除按验工计价和工程价款结算核算建设成本外，可以另增设“预付工程（设备）款”、“应付工程（设备）款”科目分户核算与承包单位、供货单位的验工计价和款项支付。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置三级科目的设置在二级科目“待摊投资支出”下分设三级、四级明细科目，核算应当分摊到建设成本中的各项费用支出。由于此类费用项目较多，金额较大，建议进行分类核算，以便与工程概预算进行对比，考核费用支出的合理性。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（1）会计核算科目设置三级科目的设置该科目至少应设置以下三级明细科目：项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用。“其他支出”，核算不属于上述科目核算内容的各种待摊投资支出，可分设明细科目进行核算。BT模式（建设——移交）的会计核算2、BT项目建设期的会计核算（2）会计核算工程完工后，应将“待摊投资支出”、“其他支出”等科目的余额分摊到“建设工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”科目下，以确定最终的工程项目总投资。BT模式（建设——移交）的会计核算3、BT项目回购期的会计核算工程竣工后，施工企业向业主递交竣工结算报告，由业主授权的部门对此进行审核，一般情况下，审核确定的数就是回购基价，业主据此计算BT项目的最终回购总价。（1）项目回购总价的构成一般情况下，BT项目的最终回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分。融资费用是指项目资金的融资所需的附加费用，一般分为建设期融资费用和回购期融资费用。BT模式（建设——移交）的会计核算3、BT项目回购期的会计核算建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建设期年融资利率计算，已计入到“长期应收款”。但实际工作中，部分BT项目的建设期融资费用业主不予以考虑。回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算。其中回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和。BT模式（建设——移交）的会计核算3、BT项目回购期的会计核算（2）BT项目收入分析通常情况下，BT项目的收入主要有两大部分：工程款结余收入。是指审价后确定的收购基价超过BT项目建设成本和建设期融资费用的部分。利息差收入。是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分。另外，还可能存在优惠贷款利息差收入、资本金存贷款利息差收入等。BT模式（建设——移交）的会计核算3、BT项目回购期的会计核算回购期的会计核算主要有以下几个方面：（3）工程款结余收入的会计核算作为建设方，在整个BT项目建设期间，批复的参与建设的施工单位验工计价，已作为施工方完成的产值计入了项目建设成本，各施工单位也据此计算了主营业务税金及附加。因此，应由建设方确认的收入只有工程款结余收入，并需要据此计算工程结算税金及附加。BT模式（建设——移交）的会计核算3、BT项目回购期的会计核算回购期的会计核算主要有以下几个方面：（4）收到各期回购款的核算付的各期回购款一般包括回购基价和回购期融资费用两部分。回购基价部分的回购款，应根据回购款占回购基价的比例，同比例冲减“长期债权投资”。回购期融资费用部分的回购款，根据其与本期间的实际支付的融资费用的差额计入投资收益或者利息收入。BT模式（建设——移交）的税务处理政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式，是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设、验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报(也称为项目回购)的过程。我国第一个BT工程是1984年的广东省深圳沙角B火力发电厂项目。BT模式（建设——移交）的税务处理对BT模式的税务处理，各地有各自的规定，如广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号），《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号），广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》（惠地税发〔2009〕131号），吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号），《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》(江西省地方税务局公告2010年第4号)《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》（天津市地方税务局公告2011年第15号）等。BT模式（建设——移交）的税务处理总之，基础设施BT项目移交阶段，项目公司（不采用项目公司的例外）将分期从政府那儿取得回购款（回购一词有争议，暂沿用），但这笔款到账后如何记取营业税有广泛的争议：一种观点认为，项目公司没有任何资质，因此属服务类企业（特别是出资方属于纯投资公司性质的，其本身就属于服务业），应按“服务业”适用税率；而另一种观点则认为项目公司尽管没有资质，但其仍属于《建筑业企业资质管理规定》（建设部第159号令）中所述的“建筑企业”。因此应按建筑业适用税率。上述差别虽只是2%，但由于基础设施的投资规模较大，因此税收差额非常可观。营改增前后BT模式税务处理的总结三点（一）从工程建设角度按建筑业征收营业税从工程建设角度按建筑业征收是大多数地方税务部门的一个共识。但在按建筑业征收的框架下，还存在全额征收和差额征收。而增值税解决了进项抵扣问题，因此BT模式可以按一般计税方法计算缴纳增值税。营改增前后BT模式税务处理的总结三点（二）从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业-代理业征收根据立项人不同分别采取按“销售不动产、建筑业、服务业-代理业”的征收方法，这是江西省地方税务局的理解。《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》中，是这样规定的：1）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。营改增前后BT模式税务处理的总结三点（二）从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业-代理业征收2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收增值税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收增值税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。3）按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业增值税按现行政策规定执行。营改增后无法落地营改增前后BT模式税务处理的总结三点（三）从投资、融资角度按建筑业、金融保险业征收在未见诸于文件的实际操作中，有些税务机关还根据投资人工程项目的融资特性，分别采取按建筑业和金融保险业征收。对于建筑施工部分，按建筑业征收。由于BT工程是通过融资进行项目建设的一种投融资方式，根据约定，投资人取得的回购款中肯定有一部分是政府为补偿投资人资金使用成本或风险成本而支付的利息，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税。营改增后如何执行有待明确(一)BOT的含义及其应满足的条件1、BOT的含义BOT(build—operate—transfer)即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。(一)BOT的含义及其应满足的条件2、BOT应满足的条件（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。(一)BOT的含义及其应满足的条件2、BOT应满足的条件（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经