PPP项目税务管理与应对

02017八月北京华政税务师事务所PPP项目税务管理与应对1华政介绍2公司简介北京华政税务师事务所有限公司（以下简称“华政”）成立于2004年，是经国家税务总局批准设立的专门从事税务咨询、税务筹划、税务鉴证、税务代理及其他涉税服务的专业服务机构。华政拥有AAAA级税务师事务所资质。华政总部位于北京，在山东、河北、安徽、湖北、新疆、江西、吉林、云南、上海、陕西、广西、云南、贵州、浙江等地设立机构。华政现有400余名专业水平高、实际操作能力强、财税管理经验丰富的专职执业人员，其中注册税务师百余人。华政常年为一批大型企业集团、金融机构和上市公司提供专业涉税服务,凭借丰富的从业经验，为客户设计出一系列贴身的、前瞻性的税务服务产品，获得客户高度评价。3一、PPP概述三、PPP的相关会计处理目录二、PPP项目不同的阶段涉税管理一、PPP概述4PPP项目适用行业范围4财金[2016]92号适用于中华人民共和国境内能源、交通运输、市政公用、农业、林业、水利、环境保护、保障性安居工程、教育、科技、文化、体育、医疗卫生、养老、旅游等公共服务领域开展的各类PPP项目。按照国务院确定的部门职责分工，适用于在能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业以及重大市政工程等传统基础设施领域采用PPP模式的项目。发改投资〔2016〕2231号项目领域项目行业主要项目类型基础设施类市政设施供水、供暖、供气、污水、垃圾处理及地下综合管廊交通设施公路、铁路、机场、城市轨道交通等公共服务类医疗卫生、旅游、教育培训、健康养老、文化、保障性安居工程等其他水利、农业、林业、资源环境和生态保护等国办发[2015]42号5PPP项目库发改委项目库财政部建立全国政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台及项目库，截至2016年12月末，全国入库项目11260个，投资额13.5万亿元。其中，已签约落地的1351个，投资额2.2万亿元；国家示范项目743个，投资额1.86万亿元。发改委传统基础设施领域PPP项目库共入库15966个项目，项目总投资15.9万亿元，涉及能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、重大市政工程等领域。财政部项目库6PPP项目分类（发改投资【2014】2724号）对于具有明确的收费基础，并且经营收费能够完全覆盖投资成本的项目，可通过政府授予特许经营权，采用建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营—移交(BOOT)等模式推进。要依法放开相关项目的建设、运营市场，积极推动自然垄断行业逐步实行特许经营。经营性PPP项目指对于缺乏“使用者付费”基础、主要依靠“政府付费”回收投资成本的项目，可通过政府购买服务，采用建设-拥有-运营（BOO）、委托运营等市场化模式进行。非经营性PPP项目对于经营收费不足以覆盖投资成本、需政府补贴部分资金或资源的项目，可通过政府授予特许经营权附加部分补贴或直接投资参股等措施，采用建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)等模式推进。要建立投资、补贴与价格的协同机制，为投资者获得合理回报积极创造条件。准经营性PPP项目7PPP项目运作方式（财金【2014】113号）非经营性PPP项目1.委托运营（Operations&Maintenance，O&M）,是指政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付委托运营费。合同期限一般不超过8年。2.管理合同（ManagementContract，MC），是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为转让-运营-移交的过渡方式，合同期限一般不超过3年。3.建设-运营-移交（Build-Operate-Transfer，BOT）,是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20-30年。8PPP项目运作方式（财金【2014】113号）非经营性PPP项目4.建设-拥有-运营（Build-Own-Operate，BOO），由BOT方式演变而来，二者区别主要是BOO方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交。5.转让-运营-移交（Transfer-Operate-Transfer，TOT），是指政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20-30年。6.改建-运营-移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT），是指政府在TOT模式的基础上，增加改扩建内容的项目运作方式。合同期限一般为20-30年。9PPP基本合同体系910PPP项目财税管理的目标•投资金额大周期长有管理的空间•与政府谈判的机会有筹划的可能•企业或项目的开始打好基础•降低税负•降低工程造价•提高盈利水平目标11设立、融资、建设•投入方式投资入股土地使用权•投资回报•建设组织模式运营•运营收入•政府支付方式可用性(量)付费财政补贴(补助)贷款贴息放弃分红授予相关收益权移交•移交、退出方式移交方式与对价股权收购、资产收购税务策划多主体、全流程、全税种PPP项目管理12一、PPP概述三、PPP的相关会计处理目录二、PPP项目不同的阶段涉税管理13一、PPP项目前期阶段142.1PPP投资项目测算（考虑税收因素）PPP项目的复杂性及长期性，在投标前社会资本方应根据项目采购文件对PPP项目的可行性作进一步的评估。因此，社会资本方应结合采购文件中的相关资料，建立PPP项目的投资测算模型。PPP项目测算时主要依据可研报告中的基础数据，但目前的可研报告中，其投资相关预算数据一般为含税收入、成本等。测算项目口径均应调整为不含税口径。即项目收入、成本均以不含可抵扣进项税口径进行测算。视同销售2测算模型测算依据《XXPPP项目可行性研究报告》《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对比口径测算结果应以社会资本方要求的项目投资内含收益率与项目资本金内含收益率为基准，在既定方案下，项目投资内含收益率与项目资本金内含收益率是否达到社会资本方的基准值，要注意相关指标与基准值的计算口径保持一致。如果测算模型中依据的可研报告中的基础数据为营业税体系下的相关数据，可通过比较增值税与营业税下相关指标的测算数值，以确定营改增对社会资本方的影响。15项目公司注册地点的选择1.了解区域优惠政策—西部大开发政策自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区符合条件的企业，减按15%税率缴纳企业所得税。以《西部地区鼓励类产业目录》（以下简称《西部目录》）中规定的产业项目为主营业务其当年度主营业务收入占企业收入总额的70％以上收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。16项目公司注册地点的选择1.了解区域优惠政策—西部大开发政策（续）重庆市四川省贵州省云南省陕西省甘肃省青海省西藏自治区新疆自治区新疆生产建设兵团内蒙古自治区广西自治区17项目公司注册地点的选择2.民族自治地方的税收优惠《企业所得税法》第二十九条：民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。（西藏、新疆等自治区）18项目公司注册地点的选择地方优惠税收环境国务院发布《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》（国发【2017】5号）明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”—国发〔2017〕5号“修订《中西部地区外商投资优势产业目录》，扩大中西部地区、东北地区鼓励外商投资产业范围。在项目公司注册阶段，资本方应考虑项目公司注册公司的税收环境，包括地方税源是否充足以及税务人员的执法水平。虽然税收环境不构成决定性因素，但税收环境的不同会对企业的税收成本和税收风险产生较大影响。在可以选择的情况下，可选择具有良好税收环境的地方进行公司注册，保证税收成本与税收风险的最小化。3.税收优惠政策及环境19项目公司注册地点的选择城市维护建设税（以下简称“城建税”）以实际缴纳的增值税、营业税、消费税（以下简称“三税”）税额为计税依据，与“三税”同时缴纳，其征收、管理、纳税环节、奖罚等，均比照“三税”的有关规定办理。城建税根据纳税人所在地的不同，而分别适用7%、5%、1%等不同税率。项目公司？工程施工方？4.城建税及附加20项目公司组织架构案例：根据财政部项目库公开信息河北省太行山等高速公路（项目包（一）+项目包（二）），总投资额8,980,000万元：项目包（一）总投资4700000万元，建设内容包括太行山高速京蔚段、涞曲段、西阜保定段，京秦高速，唐廊高速唐山段。太行山高速公路工期30个月，计划2016年6月底开工建设；京秦高速公路工期36个月，计划2017年6月开工建设；唐廊高速公路工期24个月，计划2016年12月开工建设。项目包（二）总投资4280000万元，建设内容包括太行山高速邢台段、邯郸段，津石高速，新元高速。太行山高速公路工期30个月，计划2016年6月底开工建设；津石高速工期36个月，计划2016年10月底开工建设；新元高速工期12个月，计划2016年9月底开工建设。项目跨多个县市，是否成立分公司管理？212.6项目前期费用业务概述•前期费用支付由地方财政资金支付，后期通过公开招标，政府方与社会资本方达成合作共赢，并约定由项目公司承担此PPP项目前期发生的各项费用，计入总投资额。•项目公司成立后由其将资金支付给政府方，政府方开具行政事业资金往来收据，项目公司凭此收据入账。涉税问题•如果取得资金往来收据，企业所得税税前扣除有潜在风险。•前期费用作为投资成本，无法取得增值税专用发票，无法抵扣，但因计入投资总额（政府付费方式），可能涉及增值税。22二、PPP项目建设阶段23计税方法选择——甲供工程•增值税计税方法不同，建筑企业工程项目对应的税前造价及适用税率也不同，最终将会影响建筑项目成本。项目公司作为PPP项目的运营投资方和建设管理方，需要从项目生命周期全流程的角度考虑增值税不同计税方法给PPP项目带来的影响，为此进行相关的测算。•一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由发包方自行采购的建筑工程。政策规定在测算前需要明确以下几个事项：1.PPP项目的政府方是否同意施工采用简易计税方法？2.甲供工程项目是选择真正的甲供还是象征性的甲供？3.项目公司及项目所在地税务机关对于总包方选择简易计税是否认可？24计税方法选择—数据测算方案一：总承包选择一般计税，项目公司不进行甲供材；方案二：总承包选择简易计税，项目公司甲供主材，如：水泥、沥青、钢筋、燃油等；方案三：总承包选择简易计税，项目公司只进行象征性甲供材。测算思路25施工组织模式（以BOT为例）方案一、总分包模式：BOT项目公司业主无偿移交总承包方（指挥部）工程总承包合同拨付工程款建筑业专用发票BOT项目投资方组建并授权参建单位（项目部）BOT合同工程承包合同拨付工程款项目资产使用方运营发票运营收费特许权经营协议建筑业专用发票国家税务总局公告2017年第11号第二条：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。26施工组织模式（以BOT为例）方案二、联合体模式：总承包方（指挥部）参建单位（项