第六章-审计风险

第六章审计计划与审计策略★本章学习要求：熟悉：审计计划工作掌握：审计重要性审计风险前言本章为永恒的重点章节!本章的内容应重在理解，而不在背诵，要多读几遍。要求学生将本章的审计理论与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑。在全部教材学完后，应具备运用本章的审计理论，分析审计实务，确定审计报告类型的能力（这是整个审计科目综合题的主要考点所在）。审计重要性，既是审计理论的重要课题，又是审计实务的重要内容，它贯穿于整个审计实务。学生既要能从理论上理解审计重要性的含义和性质，又要能从实践上对其进行确定。审计风险既是一个理论问题，又是一个实践问题。学生既要能从理论上理解审计风险的含义、构成、各种风险之间的关系，也要能从实务上对其进行分析和控制。第一节审计计划一、审计计划概述（一）审计计划含义审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。注意：对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程。（二）作用1、通过制定和实施审计计划，可使注册会计师能根据具体情况收集充分、适当的证据；2、可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量；3、可以避免与被审计单位之间发生误解。注意：任何一个审计项目，任何一家会计师事务所，不论其业务繁简，也不论其规模大小，审计计划必不可少。二、初步业务活动（一）初步业务活动的目的注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：1.注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；2.不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；3.与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。（二）初步业务活动的内容三、审计计划的内容审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。（一）审计计划的内容审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和预定审计工作的复杂程度。(具体内容见下表)种类总体审计计划具体审计计划概念内容是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是注册会计师从接受委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划与说明。1．风险评估程序。2．控制测试。3．实质性测试4．计划实施的其他审计程序。1．被审计单位的基本情况。2．审计目的、审计范围及审计策略。3．重要会计问题及重点审计领域。4．审计工作进度及时间、费用预算。5．审计小组组成及人员分工。6．审计重要性的确定及审计风险的评估。7．审计资源的分配8．对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用。四、首次接受委托的补充考虑首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户（已对其提供了其他服务）的审计业务委托两种情况。在这两种情况下，尤其是接受新客户的情况下，注册会计师通常缺乏前期审计经验以评估与客户及业务承接相关的风险，因而可能需要扩展初步业务活动。注册会计师在首次接受审计委托前应当执行的程序包括：（一）质量控制程序注册会计师应针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。（二）与前任注册会计师沟通如果被审计单位变更了会计师事务所，注册会计师应当与前任注册会计师沟通。第二节审计重要性审计上之所以要提出重要性概念，一方面是从提供会计信息的成本效益方面考虑。重要性可被认为是特定用户在处理大量数据而无能为力时所设定的一个取舍条件。如果对一切会计事项不分轻重主次和繁简详略，采取一视同仁的会计处理办法，必将增加许多不必要的工作量，却不一定能带来额外收益。因此，对于不重要的次要信息，可以简化处理。另一方面，可防止信息过载。将重要的信息和不重要的信息并列起来不分主次，会给报表使用者带来阅读上的不便，同时，与过少的信息一样，过多的信息也会产生误导。一、重要性的含义我国《独立审计具体准则》规定，“重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”中注协对“重要性”的定义：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。定义的理解：涵义释义（1）重要性概念是针对会计报表而言的。（2）重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。（3）重要性的判断离不开特定的环境。（4）重要性与可容忍误差之间的关系。判断一项错报或漏报是否重要，要以其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。注册会计师审计是会计报表审计，与此有关的概念当然也是针对会计报表的。会计报表的使用者包括企业的投资者、债权人、政府、社会公众等。假设报表使用者是有知识的和理性的。不同企业、同一企业的不同时期所面临的环境不同，判断重要性的标准也不同。实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。以上概念是针对报表使用者定义的，如果对注册会计师而言，重要性的概念可理解为：重要性，是注册会计师对被审计单位会计报表能够容忍的最大的错报和漏报。是注册会计师发表标准审计报告和非标准审计报告的分界线（临界点）。思路：两层次→两阶段→两运用→两标准→两汇总→两关系二、重要性的两个层次（两个层次）(一)财务报表层次的重要性水平由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表是否合法、公允发表审计意见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重要性。财务报表层次重要性水平的选取如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，取其较低者；如果某项错误涉及不同的项目，应该采用同一的、这些项目中最小的重要性标准来评价该项错误。①会计报表彼此相互联系；②许多审计程序经常涉及到两个以上的报表。所以，应使用被认为对任何一张会计报表都重要的最小的错报或漏报总体水平。也就是说，注册会计师应当选择最低的重要性水平作为会计报表层次的重要性水平。举例：如果审计人员认为资产负债表的错漏报加总为10万元时是重要的，损益表的错漏报加总为20万元是重要的，在制定审计计划时，审计人员应将其重要水平定为多少？为什么？审计人员应选择的重要性水平为10万元，因为按照《独立审计准则》的规定，当不同的会计报表的重要性水平不同时，注册会计师应选择最低的重要性水平。(二)各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。三、重要性的评估和运用（总体要求）注册会计师对重要性的考虑贯穿于注册会计师审计工作的全过程。在不同的审计阶段，重要性都会对审计程序产生影响。（两个阶段、两个运用）1．在审计计划阶段，初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。重要性是影响审计证据充分性的重要因素，制定计划时，按重要性水平定证据数量，再定审计程序的性质、时间和范围。2．在评价审计结果时，注册会计师确定的重要性，可能与计划审计工作时评估的重要性存在差异。此时重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。四、编制审计计划时对重要性的评估（两个标准）1、从数量方面考虑重要性（1）财务报表层次的重要性水平确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判断的结果。在实务中，可用以下公式确定报表层次重要性水平(固定比率法)：报表层次重要性水平=基准×百分比①基准：常为一些汇总性财务数据，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。②百分比：运用职业判断合理选择。实务中较为常用的基数是：判断基础比例税前净利润5%~10%[净利润较小时取10%；较大时取5%]资产总额0．5%~1%净资产1%营业收入0．5%~1%几点说明：①被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；②被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；③被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。温故而知新重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，以下关于重要性的说法中，正确的是（）A．财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报；B．不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同；C．财务报表层次的重要性水平就是实质性程序的“可容忍误差”；D．如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的。ABD（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（即“可容忍错报”）应当考虑因素：（1）各账户或各类交易的性质。重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平；（2）错报或漏报的可能性；可能性越大，因其审计成本较大，可以（注意：不是必须）将重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。（3）各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系；等量关系。（4）账户或交易的审计成本。成本越高，重要性越高。账户或交易层次的重要性水平的确定方法——分配法通常以资产负债表账户作为分配基础。采用分配法时，各账户或交易层次的重要性水平之和，应当等于财务报表层次的重要性水平。公式：∑账户或交易的重要性水平=会计报表重要性水平例:重要性水平的确定某公司08年总收入为5000万元（各年比较稳定），注册会计师认为用总收入的0.4%确定报表层次重要性水平，则：报表层次重要性水平=5000×0.4%=20万元该公司08年资产如下：货币资金200万元；应收款项2300万元；存货2500万元；固定资产5000万元；资产合计10000万元。重要性水平单位：万元项目金额甲方案（按0.2%确定）乙方案(专业判断：考虑性质、成本等）货币资金2000.4-0.3=0.1应收款项23004.6-1.6=3存货25005+0.3+1.6+6=12.9固定资产500010-6=4资产合计10000204.6102050.4甲方案是按确定报表层次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因为它没有考虑各账户或交易的性质、错漏的可能性及审计成本。分配时很多都涉及到注册会计师的判断。存货交易频繁，账目较多，可将其重要性水平适当提高到12.9万元，这将大大降低审计成本；固定资产业务较少，将其重要性水平降低到4万元，也不会增加较多的审计工作量，总的来说，审计成本是降低了；当然，在提高重要性水平时，要考虑账户及其交易的性质和错弊的可能性的，不能一味地为降低审计成本而提高重要性水平。货币资金（库存现金、银行存款等）的账户和交易出现错弊的可能性较大，故将其重要性水平由0.4万元降低到0.1万元，以扩大对测试的范围。至于应收账款可以按会计报表层次的重要性水平倒推，且与甲方案变化不大，也可与其它项目作适当的调整。在审计过程中，可根据实际情况对账户层次的重要性水平作适当的调整。2、从性质方面考虑重要性有的错报从金额上不重要，但性质上严重，属于重要的错报。序号错报或漏报情形重要性原因1舞弊与违法行为性质重要管理当局诚实和可信度存在问题2可能引起履行合同义务性质重要如：运费1000元超支，拒付款3不期望出现的情形性质重要库存现金，实收资本出现负数4影响收益趋势性质重要如：利润±100元五、评价审计结果时对重要性的考虑（一）评价审计结果时所运用的重要性水平注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同。如果前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。举例如下表：计划重要性水平报告重要性水平实际执行的审计程序审计证据对审计工作的影响注册会计师的措施100万元1万元100万元1000万元审计程序少审计范围小过少效果[后怕]重新评估所执行审计程序的充分性扩大审计程序的范围追加审计程序过多效率[后悔]无法采取措施（