税法与会计准则的差异及成因分析

税法与会计准则的差异及成因分析摘要:众所周知,目前我国税法于会计准则有一定的差异。有的甚至相冲突,特别是新企业会计准则颁布后。从某种程度上说,这种差异正日益扩大。使得企业不得不增加成本进行纳税调整。那么是什么原因导致两者产生差异呢?有什么方法解决他们两者产生的差异吗?这些问题的解决都需要从两者最基本的原则谈起。本文以两者的具体规定为背景,立足与实际,从资产,负债,所有者权益等六要素来分析两者产生的差异及其原因,并提出协调方法。关键词:税法,会计准则,差异,方法一、产生差异的具体表现（一）在资产要素中，存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。1、资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值，而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外，还强调按完全价值作为资产的入账价值。如企业在接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产，会计处理均按实际价值入账，税法上则要求按完全价值入账；又如以债务重组方式或非货币性交易方式取得的资产，会计处理一般按原资产的账面价值入账，而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账。2、资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产，而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；又如待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，而税法则强调要按规定期限如实摊销；又如无形资产，要是合同和法律没有规定受益年限，会计处理摊销期限没有超过十年，税法则规定摊销期限不得少于十年；还有待处理财产损失，会计处理强调期末必须处理完毕，税法则强调应报经批准后处理，未经批准不得处理。3、资产收益处理的差异。如投资收益，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的作为当期损益处理，视情况而定；而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项，而税法上均不予承认。（二）在负债要素中，存在预计负债、借款费用等方面的差异。1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债；而税法则坚持实际支付原则，不予确认可能发生的负债。2、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用，而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用；会计处理强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化；会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用，而税法对此没有明确要求。（三）在所有者权益要素中，处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在差异。1、接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，要按确认的价值直接作为资本公积入账，分别记入接受现金捐赠项目和接受捐赠非现金资产准备项目，外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目，期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积；而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税，对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税，外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。2、转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本，只需按确定的金额直接转账，而税法则对属于个人所得税征税所得的部分，要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。（四）在收入要素中，主要存在收入、销售额、应税收入、收入确认等方面差异。1、收入的差异。会计上的收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入，而税法上的收入在计算流转税时与会计上的收入口径基本相同，在计算企业所得税时属于广义的收入概念，包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等内容。2、销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而税法上的应税销售额包括价款和价外费用，其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。3、应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定应视同销售行为确认的应税收入，如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入，以及会计上大量的非货币性交易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等，消费税、营业税、企业所得税等税种也有视同销售的规定。4、收入确认的差异。会计上规定商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量等四个条件同时存在，劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况，而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入或是纳税义务发生时间，也就没有顾及会计上的确认标准。（五）在费用要素中，存在营业成本、营业费用、管理费用和财务费用等方面差异。1、营业成本的差异。会计处理按实际发生额计列工资及相关费用，而税法则规定纳税人的工资费用除另有规定者外，应按计税工资及按计税工资计提的相关费用扣除。2、营业费用的差异。会计处理对广告费、宣传费和佣金支出等项目按实际发生额列支，而税法上有的规定明确不得扣除，有的规定按限定标准扣除。3、管理费用的差异。会计处理对业务招待费、保险费、差旅费、会议费等项目按实际发生额列支，而税法上有的规定扣除限额，有的强调必须有相关证明方可扣除、否则不得扣除。4、财务费用的差异。会计处理一般按实际发生额列支，税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。（六）在利润要素中，主要存在应纳税所得额增加项目和减少项目二方面的差异。1、应纳税所得额增加项目的差异。会计处理对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出及与取得应税收入无关的支出等项目在营业外支出中按实列支，而税法则对这些项目或是明确不得扣除，或是规定只能按限定标准扣除。如捐赠支出，会计处理按实际捐赠价值列作营业外支出；而按增值税、企业所得税等规定，需要先区分货币捐赠与实物捐赠、公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠后，再确定是否要按规定缴纳增值税、是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。2、应纳税所得额减少项目的差异。会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目，如“三废”产品利润和国债利息等单项免税或不征税项目、其他单位分得不需征税的税后利润、所得税前追加扣除的研究开发费用，以及所得税前弥补以前年度经营亏损等项目。这些项目按税法规定均可在会计利润中依法扣除后再计算征收所得税。二、产生差异的成因分析:（一）权责发生制原则导致两者产生差异权责发生制原则是指:“凡是当期已经实现的收入和当期已经发生或应负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期收入和费用处理。凡是不属于当期实现的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。”按照权责发生制原则,企业必须已经济业务中的权利义务的发生为前提进行会计核算。这虽然与税法确定的纳税义务的基本精神一致,但对于因权责发生制原则所带来的大量会计估计。如某些“职业判断”税法则持保留态度。当不利于税收保全时,税法则不得不采取防范措施,比如增值税在这方面就尤为突出。对于销项税的核算,税法支持权责发生制原则,但这样并不等于企业收到货款就可以确认起纳税义务。对于进项税额的核算,税法则规定:工业企业要在产品验收入库后,才能申报抵扣进项税。商业企业则在货款支付后才能申报抵扣进项税。税法此举是递延进项税的确认。因此造成税法与会计准则产生差异。（二）谨慎性原则导致两者产生差异谨慎性原则要求企业面临不确定因素的情况下做出职业判断,必须保持必要的谨慎。不高估资产活收益,也不低估资产活费用。会计改革后,会计准则开始频繁使用谨慎性原则,以反映企业面临的各种市场风险。税法则对谨慎性原则持否定态度。原因在于:1,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原则要求必须少计收入,多计费用。此时如果税法认可,则必将减少或递延企业应交税款。这无异于会导致税收减少,让税务部门替企业承担经营风险。2,某些情况下,谨慎性确认的损失没有交易凭据。不符合税法可靠性的要求。3,谨慎性原则主要依靠于会计人员的职业判断,主观性较强,对税务部门缺乏说服力。从税法角度来说,征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上。税法与会计准则在谨慎性原则上的矛盾是难以调和的。比如企业会计准则规定企业可以根据自身判断提取存货跌价准备,短期投资跌价准备,长期投资减值准本以及坏账准备。但企业所得税法却明确规定禁止扣除四项准备。此外,债务从组,非货币性交易两个准则也有几处使用了谨慎性原则,可以说谨慎性原则已经成为所得税差异产生的一个重要根源。此外,税法与会计准则的制定目标不同,处理方法不同,内容的不同,都是构成两者在资产,负债,所有者权益六大要素中产生差异的原因。三、协调的主要方面我认为解决两者的差异需要从两者的主动协调性入手。（一）需要会计主动向税法协调的方面:1,在不影响会计信息质量要求的前提下,尽可能的缩小会计方法选择的自由度,使会计利润与税法上认定的更规范。2,简化税款征收的核算。3,尽量减少或消除有可能造成资产的期末价值的支出因会计准则与税法的认定标准不同而产生的差异。4,对于我国众多的私营小企业,可以考虑选用严格的税收法律制度来选择会计核算方法。（二）需要税法主动向会计准则协调的方面:我国的税收法律制度可以考虑借鉴会计中的实质重于形式的原则。