第九讲特殊项目审计

第九讲特殊项目审计货币资金审计期后事项审计或有事项审计关联方及其交易审计货币资金的内容货币资金审计涉及的账户有现金、银行存款和其他货币资金。货币资金与所有业务循环都有联系。货币资金的内部控制：岗位分工及授权批准资产及相关实物的管理现金和银行存款的管理票据及有关印章的管理监督检查现金内部控制及测试现金的内部控制：交易授权职务分离凭证与记录控制资产接触与记录使用现金的控制测试：检查现金内部控制是否建立并严格执行抽取并检查若干收款凭证抽取并检查若干付款凭证抽取一定期间的现金日记账，与总账进行核对现金的实质性测试取得或编制现金余额明细表执行分析程序：可编制现金各月度收支情况汇总表，比较各月度发生额并将发生额与上年同期相核对监盘现金：审计人员应会同被审单位主管会计和出纳突击盘点库存现金，编制“库存现金盘点核对表”，签字确认，并倒轧至资产负债表日余额；如有差异，应查明原因账账核对：测试本期现金日记账、银行存款日记账的加计准确性，并将其合计数与总账数字进行核对，检查其过账是否正确、恰当凭证抽查：审阅现金日记账的发生额，抽取大额、异常的现金收支记录进行测试。对于付款业务，应注意检查其原始凭证上是否加盖“付讫”章以防止重复付款，并检查核准手续是否齐备确定现金的报表列示是否恰当：注册会计师应结合银行存款等账户的审计，确定货币资金是否已在资产负债表上恰当披露案例1：北京某高校编务私吞稿费49万2001年北京某高校纪委立案查证，校学报编辑部工作人员侯某利用职务之便，以虚报冒领稿费的手段贪污公款49万余元。该案移送司法机关，侯某被判处有期徒刑11年。侯某作为学报编务，负责编排、印刷、发行和支出报销工作。在发放作者稿酬时，他为每位作者填写一张支款单，并为校外单位作者到校财务处代领稿费。在填写支款单时，他不写作者姓名、稿费大写金额前留有空隙，他甚至找借口让某些负责人在空白支款单上先签字。1990年3月至2000年9月，在代领校外单位作者稿费时，他在一些支款单的稿费金额前添加数字，增加原稿费数额，从校财务处提款后，将增加的金额据为己有；或用一张支款单领出所有作者稿费后，在剩余的支款单上填写金额，后附编造的作者姓名，再从校财务处提款，全部据为己有；或用已由负责人签字的空白支款单，编写期数、稿费金额，后附编造的姓名，从财务处提款。侯某10年半时间共贪污公款49万余元，作案164次，平均每月作案1.24次！案例1续1：该案例所暴露的问题：(1)学报编辑部的经费支出使用，均由编务一人具体操作，负责人很少过问和检查。(2)负责人在审签侯某填写的支款单时，虽然注意核对作者人数和支款单张数，但对填写内容没有认真审查，对侯某不写明作者姓名的做法不以为然；有的严重违反财务管理规定，在空白支款单上签字。(3)侯某虚报冒领稿费一案，也反映出该校财务管理存在一些问题。如对支款单填写要求不规范、审核不严格；对代领数额较大的，没有进行必要的核实。侯某大额的、后附多达十几、二十几人的代领款，竟没有引起校财务人员的注意，要求他拿出经负责人审签的支付作者稿酬登记表予以核实。课堂讨论：在此案例中，该校学报编辑部应该采取哪些补救措施以防此类现金舞弊事件再度发生？银行存款的实质性测试取得或编制银行存款余额明细表，账表核对执行分析程序：将账户余额与以前期间的相比较，调查是否存在出现贷方余额、新开账户、原有账户结零等现象如有必要，可编制银行存款各月度收支情况汇总表，比较各月度发生额，并将发生额与上年同期相核对审核或测试利息收入和应收利息与平均银行存款余额之间的比例关系是否恰当函证银行存款：注册会计师应向银行（或其他金融机构）函证客户的银行存款（包括余额为零的账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息。银行询证函通常采用肯定式函证，可由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项，由银行确认，也可由注册会计师列明需要函证的内容（如存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项），再由银行根据其记录填写具体内容。取得或编制银行存款余额调节表：获取银行对账单，若银行对账单与银行存款日记账明细余额不符，应取得或自行编制被审单位编制的资产负债表日“银行存款余额调节表”，并进行查验测试银行存款余额调节表中的大额未达账项将调节表中所列银行存款日记账账面余额与银行存款日记账余额合计进行核对将调节表中所列银行对账单余额与银行确认的询证函数据进行核对复核并测试重要的调节项目和异常的调节项目即应结合截止测试，通过查阅原始凭证、询问被审单位有关人员，查清未达账项的经济业务性质及形成时间，判断对财务报表的影响。如果重大未达账项已于资产负债表日后到账，则应提请被审单位调整审计年度的财务报表。对跨年度的未达账项，提请被审单位查实并提供情况。如审计发现，工行的某帐户中记录：银行已收被审单位尚未入账80万元，经查是12月28日销售货款，建议做收入调整处理；银行已付企业未付120万元，系预付货款所致，建议做审计调整。银行存款截止测试：收款截止——抽查资产负债表日前后两周的银行存款收款业务，确定被审单位是否存在将资产负债表日后的收款业务提前确认从而改善财务比率的情况（虚减应收账款，夸大应收账款周转率）付款截止——抽查资产负债表日前后两周的银行存款付款业务，确定被审单位是否存在将资产负债表日后的付款业务提前确认从而改善财务比率的情况（虚减流动负债，夸大流动比率）或有事项的概念是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括未决诉讼、未决仲裁、附追索权的票据贴现、产品质量保证、对外债务担保等。企业不应当确认或有负债和或有资产。或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项的审计程序特别要防止不充分披露问题，常采用的程序为：询问被审单位管理当局及有关人员，了解确定和评价或有事项的政策和程序，或有事项的具体内容及会计披露审阅有关资料，如董事会记录、与银行的业务往来函件、管理费用帐户等向被审单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务往来的银行函证与税务部门联系获取声明书确定或有事项在会计报表的披露是否恰当注意或有负债转化为预计负债问题（包括待执行合同转化为亏损合同，如美国哥伦比亚煤气系统公司于91年海湾战争期间签定高价购买天然气合同后难以出售，申请破产保护），表内确认。但也要关注企业任意计提重组义务之类的预计负债。案例2：企业生存的杀手—违规担保广东万家乐股份有限公司1998和1999年的业绩较为稳定，2000年出现大幅下降，每股收益仅4分，而2001年更报出9.78亿元的惊人亏损，每股亏损达1.7元，其上市股票被带上ST的帽子。如此严重亏损的原因？看该公司2001年的财务数据。由于热水器市场竞争激烈，2001年公司出现营业亏损。更糟的是，企业当年列支了7个亿的营业外支出。在2001年度报告的注释中，公司解释巨额营业外支出的主要原因是计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、对外担保预计负债等。其中对外担保形成的预计负债为2.86亿元，占营业外支出的40%。近3个亿的预计负债来自万家乐于1992年12月至1999年9月期间曾为原大股东广东新力集团公司和广东万家乐集团公司提供的贷款担保。担保责任致使公司大量资产遭受法院查封冻结，已经严重影响了ST万家乐的正常运作。2001年年末，ST万家乐按已审结并判决公司承担连带责任的担保本息等金额的一定比例，计提预计负债约2.86亿元，导致公司巨亏。万家乐2001年利润表的主要项目（单位：元）主营业务收入1122820029主营业务成本747780864主营业务税金及附加5637198主营业务利润369401967其他业务利润-3634533营业费用273628189管理费用286823426财务费用104768789营业利润-299452970投资收益8143650补贴收入995909营业外收入374447营业外支出719839465利润总额-1009778429所得税-397339少数股东收益-29109355净利润-978556713案例2续：公司2001年的财务报告附注对预计负债作的披露：“本公司（含下属子公司顺德特种变压器厂、广东万家乐燃气具有限公司、广东万家乐集团财务有限责任公司）于1992年12月至1999年9月期间曾为原大股东广东新力集团和广东万家乐集团公司提供贷款担保。截止2001年12月31日尚有担保本息余额RMB453749428.67元（其中本金RMB249093843.82元和USD1539万元，利息RMB47047411.03元和USD3408612.54元，诉讼费2019577.27元），其中409081550.11元已经诉讼或审结，本公司应承担连带责任。”该公司已经审结应承担的担保本息等合计409081550.11元，根据被担保单位的偿债能力及其他因素进行分析，以清偿该负债所需支出的最佳估计数为原则，按70%，即286357085.06元计入表内预计负债项目；剩余30%，即122724465.05元计入表外，作为公司的或有负债揭示。此外，万家乐还对尚未涉及诉讼，但根据相关担保合同承担连带责任的借款本息余额44667878元，作为或有负债揭示。期后事项的概念期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。其中，资产负债表日指被审计年度的12月31日，审计报告日指注册会计师完成审计工作的日期。期后事项可分为两个时段：资产负债表日至审计报告日发生的期后事项审计报告日之后的期后事项注册会计师的审计责任对资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项，注册会计师应实施必要的审计程序，获取充分、恰当的审计证据，以确认期后事项是否发生。如期后事项确已发生，应在实施必要的审计程序后，确定期后事项的类型及对会计报表的影响程度，并形成审计结论。对审计报告日之后的期后事项，注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，但应对其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。。期后事项的类型资产负债表日后调整事项：指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项：是指表明资产负债表日后发生情况的事项。资产负债表日后调整事项注册会计师在进行报表审计时，需要关注这类事项对被审单位报表数据的影响：被审单位的债务人在资产负债表日后被宣告破产。应提请被审单位补提足额的坏账准备，以反映债务人破产对资产负债表日应收款项的客观影响被审单位资产负债表日的未决诉讼在资产负债表日后被判决败诉。若被审单位因败诉须向原告提供经济赔偿，注册会计师应考虑提请被审单位补提相关的负债，以反映这笔应付款项被审单位资产负债表日的大批在产品在资产负债表日后完工验收时被确认为不合格品。应根据这一事项调减资产负债表日存货余额资产负债表日后非调整事项：这些事项虽然对被审计年度资产负债表日的会计数据没有直接影响，但可能影响被审计单位未来期间的财务状况和经营成果。为保证会计报表使用者能够全面、正确地理解报表信息，应在附注中披露。此类事项包括：被审单位的并购，发行股票或债券，举借大额银行借款，发生新的担保业务，因不可抗拒的原因导致企业资产遭受损失等。期后事项的审计程序截至审计报告日发生的事项：注册会计师应尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别须在财务报表中调整或披露事项的审计程序，包括：复核被审单位管理当局建立的用于确保识别期后事项的程序查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后所举行会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项查阅最近的中期财务报表；如认为必要和