审计工作底稿编制指引——存货

审计工作底稿编制指引—存货一、会计记录概况ABC股份有限公司存货主要涉及原材料、生产成本、库存商品、存货跌价准备四个科目，参见“存货明细表”（底稿见索引ZI002）,其中：（一）原材料期初余额92,166,595.64元，本期增加1,320,196,294.14元，本期减少1,324,611,467.55元，期末余额为87,751,422.23元。具体数据见“原材料明细表”（底稿见索引ZI004）;（二）生产成本期初余额63,776,027.04元，本期增加1,817,785,052.89元，本期减少1,789,694,772.69，期末余额为91,866,307.24元。具体数据见“生产成本明细表”（底稿见索引ZI020）;（三）库存商品期初余额11,870,042.51元，本期增加903,182,554.95元，本期减少900,826,294.49，期末余额为14,226,302.97元。具体数据见“库存商品明细表”（底稿见索引ZI011）;（四）存货跌价准备初余额4,140,575.54元，本期增加312,303.1元，期末余额为4,452,878.64元。具体数据见“存货跌价准备明细表”（底稿见索引ZI036）。ABC股份有限公司生产的产品是经过多道工序（多个生产车间）完成，前一个生产车间的产品是后一个生产车间的原材料，但在昀后一道工序完工之前发生的成本均作为生产成本核算，成本核算采用不进行成本还原的综合结转分步法。客户的大部分车间的在产品期末余额仅包括原材料成本，其他工、费均转入当期完工产品成本，不对在产品进行分配；但部分车间生产成本结转方法略有不同，如铸造车间，将工、费按当期投产品数量根据加权平均法在完工产品与在产品间进行分配。二、审计步骤，（一）存货各科目审计：第一步：获取企业的明细账、总账（或科目余额表）及相关资料；第二步：获取或编制存货分类汇总明细表并复核；第三步：对存货各科目进行总体分析，对存货构成、重点科目、两期变动等加以分析；第四步：分别对原材料、生产成本、库存商品、存货跌价准备等科目进行审计，具体审计步骤如下：原材料：1、编制明细表2、实质性分析程序3、明细账与盘点记录抽样核对（两个方向）4、截止测试（入库、出库两个方向）5、计价测试（购入、发出两个方向）6、特殊考虑（非货币性交易、债务重组、关联方采购等）生产成本：1、编制明细表2、实质性分析程序3、了解生产工艺的流程和成本核算方法4、抽查主要品种某一个月的产品成本计算单（穿行测试）5、生产成本-直接材料审验6、生产成本-直接人工审验7、生产成本-制造费用审验8、辅助生产成本或其他生产成本审验库存商品：1、编制明细表2、实质性分析程序3、截止测试（入库、出库两个方向）4、计价测试（购入、发出两个方向）5、特殊考虑（非货币性交易、债务重组、关联方销售等）存货跌价准备：1、编制明细表2、分析存货跌价准备计提或转回的合理性3、根据成本与可变现净值孰低的计价方法，评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法，复核其可变现净值计算正确性（即充足不过度）4、特殊考虑（合并时的抵销、非货币性交易、债务重组的会计处理等）提示：按照《企业会计准则》规定，存货共包括18个会计科目，本案例中存货涉及的会计科目为原材料、生产成本、制造费用、库存商品、存货跌价准备等5个；根据企业性质、存货核算方法不同，存货还可能包括代理业务资产、材料采购、在途物资、材料成本差异、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料、半成品、劳务成本、工程施工、工程结算、机械作业。第五步：与其他相关科目核对，编制交叉索引；第六步：与报表附注进行核对；第七步：其他需执行的程序。（二）存货监盘：存货监盘是存货审计中的重要步骤，一般会作为独立的程序单独考虑和执行，其主要审计步骤如下：1、裁剪存货监盘程序表2、制定存货监盘计划3、复盘并记录复盘结果（两个方向）4、编写存货监盘记录（按仓库）5、编制存货监盘情况汇总表三、审计程序及审计过程介绍由于存货的审计项目较多，因此我们将“审计程序及审计过程介绍”分为原材料、生产成本、库存商品、存货跌价准备、存货监盘五个部分。第一部分：原材料（一）审计程序：获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账余额、存货－原材料类合计数核对是否相符。审计目标：计价与分摊审计过程：1、向客户索取或编制“原材料大类收、发、存明细表”（底稿见索引ZI004）；2、复核加计是否正确，并将合计数与总账余额、存货－原材料类合计数核对是否相符，并标注相应的审计标识；审计结论：经审计，未发现重大异常情况。提示：如未审数合计金额与总账不符，应查明原因并作更正，必要时向项目负责人进行咨询，并作相应的处理。在编制“原材料大类收、发、存明细表”时对于原材料收入及发出情况可以根据需要进行细分，以便和存货其他科目进行勾稽关系核对。（二）审计程序：实质性分析程序审计目标：存在、完整性、计价和分摊审计过程：可以通过对以下方面的考虑执行实质性分析程序发现异常情况并查找原因：1、比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动；2、原材料的实际用量与预算用量的差异（底稿见索引ZI004）；3、核对仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材料领用量是否相符（底稿见索引ZI004）；4、将原材料收发存情况与投入产出结合比较，分析本期材料领用、消耗、结存的合理性。本案例通过将焦炭消耗量与铸造产量进行配比性分析，验证本期材料领用、消耗的合理性（底稿见索引ZI005）。审计结论：经审计，未发现重大异常情况。提示：通过比较，可以将大额异常波动的或库龄较长的原材料项目作为凭证测试及盘点等审计程序的重要样本。（三）审计程序：选取代表性样本，抽查原材料明细帐的数量与盘点记录的原材料数量是否一致审计目标：存在性、完整性审计过程：1、从原材料明细帐中选取具有代表性的样本，与盘点报告（记录）的数量核对；2、盘点报告（记录）中抽取有代表性的样本，与原材料明细帐的数量核对。审计结论：通过以上检查，未发现重大异常情况。（底稿见索引ZI006）提示：此处盘点记录指企业全面盘点的盘点表，如明细帐与盘点记录有差异，应结合存货监盘，查明原因并进行更正。对于数量差异较大且金额也重大的品种应进行实地详盘，并作相应处理。本案所选样本与抽盘记录样本一致。（四）审计程序：截止测试审计目标：存在、完整性审计过程：1、原材料入库的截止测试：（1）在原材料明细帐的借方发生额中选取资产负债表日前后5张，并与入库记录（如入库单，或购货发票，或运输单据）核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间；（2）在入库记录（如入库单或购货发票或运输单据）中选取资产负债表日前后5张，与原材料明细账的借方发生额进行核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间。2、原材料出库截止测试：（1）在原材料明细帐的贷方发生额中选取资产负债表日前后5张，并与出库记录（如出库单，或销贷发票，或运输单据）核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间；（2）在出库记录（如出库单，或销贷发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后5张，与原材料明细帐的贷方发生额进行核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间。审计结论：经抽查测试，原材料期末截止未发现异常情况。（底稿见索引ZI007、ZI008）提示：1、原材料截止测试的关键是审查一笔采购原材料交易的实物验收与相应会计记录的入帐时间是否在同一会计期间。例如，如果被审计单位于期末收到一批购入的货物，并已包括在年终的实物盘点范围内，但购料发票于下期期初才收到，则当期期末的帐上没有购货和负债的记录，结果可能就会导致对负债应付账款的低估、存货的低估或对当期利润的高估。相反，如果期末收到一张购货发票，并记入当期期末帐内，但该发票所对应的货物却在下期期初才收到，从而未包括在期末的实物盘点范围内，这样可能就会导致存货和当年利润的低估；2、测试结果一般有3种情况：（1）期末入帐的发票如果附有期末之前日期的入库单，则原材料肯定已经入库，并包括在期末实地盘点原材料的范围内；该情形说明截止测试正确。（2）期末入帐的发票如果入库单为下期期初的日期，则原材料不会列入年底实地盘点存货范围内；该情形会导致盘点存在差异，根据重要性原则决定是否要做审计调整。（3）如果仅有入库单而无期末购料发票，则应进一步审核每一入库单上是否作了暂估入库，并以暂估价记入当期的存货和负债帐内，待下期期初以红字冲销。3、如有异常情况且差异金额较大，应扩大测试样本选取的范围。必要时，应将样本范围扩大至期末之前若干日的入库单。4、本案对预审发现的铸造车炉料库的焦炭及废钢材料入库核算中存在着实物已入库，并经领用，但由于供应商结算时间存在的差异，导致该些材料未入账情况，在年终审计时执行了截止性的特别检查程序。（底稿见索引ZI010）（五）审计程序：抽查原材料采购凭证审计目标：计价与分摊审计过程：抽查原材料采购的记账凭证，以审核原始凭证是否合法、完整，会计处理是否正确，形成抽查记录（底稿见索引ZI009）。如果是接受投资、债务重组、非货币性资产交易取得的原材料的入帐凭证，应关注计价及审查相关协议合同，并记录审计轨迹，以查验其会计处理的正确性。选取样本应包括但不仅限于如下范围：1、通过比较原材料期末余额与期初余额，本期有重大波动的原材料项目；2、采购金额较大的原材料项目；3、期末有大额暂估入帐的原材料项目；4、本期发生的大额原材料盘盈、盘亏的项目；5、期末余额较大的原材料项目；6、本期价格波动较频繁的原材料项目；7、通过接受投资、债务重组、非货币性交易等特殊方式取得的大额原材料项目。抽查原材料入帐凭证的主要查验内容：1、原料采购原始凭证是否齐全；2、内容是否完整，有关审批手续是否完备；3、计价是否恰当；4、帐务处理是否正确。审计结论：经审计，未发现重大异常情况。（六）审计程序：原材料发出计价测试审计目标：计价和分摊审计过程：根据被审计单位原材料计价方法，抽查期末结存余额较大的原材料的计价是否正确。具体步骤如下：1、了解原材料发出所采用的计价方法，对结转原材料所采用计价方法的合理性进行评估；2、比较上期原材料发出的计价方法，核实其计价方法的一贯性；3、选取期末结存金额较大的原材料项目作为抽查样本；4、利用excel表格对发出原材料的计价正确性进行复核（底稿见索引ZI010）。审计结论：经测试，未发现重大异常情况。提示：1、企业可根据相关财会法规要求选择符合自身特点的原材料计价基础与方法。如果被审单位采用的原材料计价方法不符合规定，必须根据重要性原则进行调整或披露。注意：后进先出法在新颁布《企业会计准则第1号－存货》中已取消。2、如果没有充分的理由，原材料计价方法在同一会计期内不得变动。如果被审单位当期计价方法发生变更，审计人员要检查变更的理由、性质是否恰当，分析对当期损益的影响程度，并确定所需披露的有关财务信息。3、原材料发出结转计价测试的样本原则上应着重选取结存余额较大、且发生较频繁的项目。4、将测试结果与被审单位账面记录进行比较，如有差异，分析差异形成的原因。如果差异过大，应扩大范围继续测试，并根据测试结果作出审计调整。（七）审计程序：原材料监盘或抽盘，编制监盘或抽盘小结有关内容将在第五部分单独阐述，在此不赘述。（八）审计程序：对存放在外的原材料应现场查看或函询核实ABC股份公司不存在存放在外的原材料，本程序不适用。提示：若有存放在外的原材料，需查阅并取得相关存放地的证明文件，如保管协议等有关保管的书面证明文件资料，用色笔标注主要要素，核对是否相符；向保管人函证，函证中需注明是否存在抵押、出借情况；根据回函情况，分析判断存放在外的原材料是否存在和完整；形成查验记录。对于大额长期存放在外的原材料，应结合存货监盘或抽盘到现场查验。（九）审计程序：检查向关联方购货是否正常，关注交易价格是否公允，对集团内部购货，关注是否存在未实现昀终销售的内部利润审计目标：存在、完整性、权利与义务、计价与分摊审计过程：关联交易应向关联销售方审计人员进行书面或口头核对，如有差异，应查明原因并作更正。本案中原材料关联采购事项