中级会计职称考试辅导-中级会计实务第八章资产减值-2

2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第八章）第1页第八章资产减值考情分析本章是重点和难点章节,考试时各种题型都曾涉及过。在近几年考试的客观题中,主要考查知识点为可收回金额的确定、折现率的确定、资产组的定义等;主观题则以资产组、总部资产和商誉减值测试为考核要点。此外,本章也可以与固定资产、无形资产等内容结合出题。第一节资产减值概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：⑴对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资。⑵采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。⑶固定资产。⑷生产性生物资产。⑸无形资产。⑹商誉。⑺探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产可能发生减值的迹象①因企业合并所形成的商誉和②使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。③对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。【例8-9】（资产组减值）20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。【例8-10】（总部资产减值）由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C生产线进行减值测试。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（1）如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。（2）如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（4）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第八章）第2页二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。资产的公允价值的确定：①公平交易中资产的销售协议价格。②该资产的市场价格。③熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。（一）资产未来现金流量的预计2.预计资产未来现金流量应当包括的内容。（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出[（1）－（2）]。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）对内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。【例8－2】如果MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表8－1表8－1单位：元年限市场行情好（30%可能性）市场行情一般（60%可能性）市场行情差（10%可能性）第1年300000020000001000000第2年160000010000004000002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第八章）第3页第3年4000002000000要求：计算每年的预计现金流量。甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝3000000×30%＋2000000×60%＋1000000×10%＝2200000（元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝1600000×30%＋1000000×60%＋400000×10%＝1120000（元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝400000×30%＋200000×60%＋0×10%＝240000（元）（二）折现率的预计在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的确定【例8－3】（单项资产减值）乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额，假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8－2。表8－2单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×15000000020×24920000020×34760000020×44720000020×54780000020×6494000006580000020×7500000006632000020×85020000067800000要求：计算资产各年的预计未来现金流量现值以及应计提的减值准备金额。表8－3单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数（P/F，15%，n）预计未来现金流量现值2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第八章）第4页20×1500000000.86964348000020×2492000000.75613720000020×3476000000.65753130000020×4472000000.57182698000020×5478000000.49722377000020×6494000000.43232136000020×7500000000.37591880000020×8502000000.326916410000219300000应当确认的减值损失＝320000000－219300000＝100700000（元）。【例8－4】沿用〖例8－3〗，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在20×0年末，船舶的账面价值为320000000元，可收回金额为219300000元，可收回金额低于账面价值100700000元。乙航运公司应当在20×0年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失——固定资产减值损失——船舶100700000贷：固定资产减值准备100700000（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现后折算）首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。四、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额，因此，在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的账面价值（扣除预计净残值）为基础计提每期的折旧额。资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。口决：长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及其他金融资产计提的减值准备允许转回。资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（准备减少记借方）（二）资产减值损失的账务处理借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第八章）第5页【例题·单选题】2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（）万元。A.18B.23C.60D.65『正确答案』A『答案解析』2014年末无形资产账面价值=120-42=78（万元），可收回金额=60