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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第二章）第1页第二章存货考情分析本章属于基础性章节,内容难度不大。在历年考试中所占分值不高,一般在3分左右,题型主要为客观题,主要考查存货入账价值的确定及存货的期末计量。此外,也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容相结合在计算分析题、综合题中出现。考生应在熟练掌握基础知识的前提下,提高灵活运用相关知识的能力。第一节存货的确认和初始计量一、存货的概念存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品账户）、处在生产过程中的在产品（生产成本、制造费用的期末余额）、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等〔包括原材料、周转材料（包装物和低值易耗品）、委托加工物资等〕。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。二、存货的确认条件三、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（一）外购的存货存货的采购成本，包括购买价款、相关税费（关税、消费税、资源税等，小规模纳税人还包含增值税）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，①应当计入存货的采购成本，②也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。③企业采购商品的进货费用金额较小的（重要性），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。本章以下例题如无特别说明，均假定企业采用实际成本法对存货进行日常核算。【例题·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.4B.33.33C.35.28D.36『正确答案』D『答案解析』购入原材料的实际总成本＝6000＋350＋130＝6480（元），实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6480/180＝36（元/公斤）。【例题·多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（）。A.入库前的挑选整理费B.运输途中的合理损耗C.不能抵扣的增值税进项税额D.运输途中因自然灾害发生的损失『正确答案』ABC『答案解析』选项D，自然灾害损失应作为营业外支出，不计入存货成本。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第二章）第2页（二）通过进一步加工而取得的存货1.委托外单位加工的存货委托加工业务中，受托方代收代缴消费税，由委托方承担：①收回后材料用于连续生产，消费税记入“应交税费——应交消费税”的借方；②收回后材料直接用于销售，消费税记入“委托加工物资”的借方。【例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：（1）发出委托加工材料借：委托加工物资——乙企业20000贷：原材料20000（2）支付加工费用和税金假设消费税组成计税价格为X，X＝20000＋7000＋10%XX－10%X＝20000＋7000（1－10%）X＝20000＋7000X＝（20000＋7000）/（1－10%）消费税组成计税价格＝（20000＋7000）÷（1－10%）＝30000（元）受托方代收代交的消费税税额＝30000×10%＝3000（元）应交增值税税额＝7000×17%＝1190（元）①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：委托加工物资——乙企业7000应交税费——应交增值税（进项税额）1190——应交消费税3000贷：银行存款11190②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：委托加工物资——乙企业10000（7000＋3000）应交税费——应交增值税（进项税额）1190贷：银行存款11190（3）加工完成，收回委托加工材料①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：原材料27000（20000＋7000）贷：委托加工物资——乙企业27000②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：库存商品30000（20000＋10000）贷：委托加工物资——乙企业30000【例题·单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第二章）第3页实际成本为（）万元。A.36B.39.6C.40D.42.12『正确答案』A『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是记入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是30+6=36（万元）。2.自行生产的存货自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。（三）其他方式取得的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例2-2】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲责任有限公司（以下简称甲公司），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5000000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税额为850000元。假定甲公司的实收资本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。A在甲公司享有的实收资本金额＝10000000×35%＝3500000（元）A在甲公司投资的资本溢价＝5000000＋850000－3500000＝2350000（元）甲公司的账务处理如下：借：原材料5000000应交税费——应交增值税（进项税额）850000贷：实收资本——A3500000资本公积——资本溢价2350000第二节存货的期末计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。存货成本，是指期末存货的实际成本。①直接出售的存货可变现净值＝自身的售价-自身的销售税费②需要加工的存货可变现净值＝产品的售价-产品的销售税费-加工费用存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。二、存货期末计量方法（一）存货减值迹象的判断2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第二章）第4页存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（需要提准备）：⑴该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。⑵企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。⑶企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。⑷因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。⑸其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零（需要提100%准备）：⑴已霉烂变质的存货。⑵已过期且无转让价值的存货。⑶生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。⑷其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（二）可变现净值的确定1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。【例题·多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（）。A.外来原始凭证B.生产成本资料C.生产预算资料D.生产成本账簿记录『正确答案』ABD『答案解析』存货成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据。2.不同情况下存货可变现净值的确定（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。【例2-3】2009年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为l2台，单位成本为180000元/台。2009年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。要求：计算可变现净值的计量基础。计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元（200000×l2）作为计量基础。（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。【例2-4】2009年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料——钢材全部出售，2009年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50000元。要求：计算该批钢材的可变现净值。应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550000元（60000×10－50000）。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第二章）第5页（3）需要经过加工的材料存货，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。【例2-5】2009年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。要求：确定2009年l2月31日A材料的价值。在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1500000元列示在甲公司2009年12月31日资产负债表的存货项目之中。如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。【例2-6】2009年l2月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由l500000元下降为l350000元，但其生产成本仍为1400000元