搜索
2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第六章）第1页第六章无形资产考情分析本章是基础性章节，难度不大。从历年考试情况来看，本章内容常考的知识点主要是无形资产的初始计量和后续计量、内部研发无形资产的会计处理。常考题型为客观题，但也可以与非货币性资产交换、债务重组、所得税费用以及会计差错更正等内容结合在主观题中出现。本章考试分值不高，一般为3分左右，可谓是考试时的“开胃小菜”，但考生也不可掉以轻心，做题时要注意揣摩命题人的出题思路，找出“破题”的关键点，避免掉入命题人的“陷阱”中。第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产概述无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征：（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。（二）无形资产不具有实物形态某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。（三）无形资产具有可辨认性商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。（四）无形资产属于非货币性资产【链接】所谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。二、无形资产的确认条件企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。三、无形资产的初始计量（一）外购无形资产的成本外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第六章）第2页（分期付款）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（二）投资者投入无形资产的成本投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。（四）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。【例题·判断题】企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。（）『正确答案』√『答案解析』土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。第二节内部研究开发支出的确认和计量一、研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。二、研究与开发阶段支出的确认（一）研究阶段支出对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）（二）开发阶段支出对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第六章）第3页（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。三、内部开发的无形资产的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点（开始资本化）至无形资产达到预定用途（停止资本化）前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。四、内部研究开发费用的会计处理期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。【补充】期末“研发支出——资本化支出”的余额在资产负债表“开发支出”项目列示。企业为享受《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）中有关研究开发费用加计扣除优惠政策，可以对享受加计扣除的研究开发费用按研发项目设置辅助账，归集核算当年可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。【例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。20×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：（1）20×9年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中，符合资本化条件的支出为7500000元。（2）20×10年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。甲公司的账务处理为：（1）20×9年年度发生研发支出。借：研发支出——××技术——费用化支出9750000（倒挤）——资本化支出7500000贷：原材料9000000应付职工薪酬4500000累计折旧750000银行存款3000000（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用。借：管理费用——研究费用9750000贷：研发支出——××技术——费用化支出9750000（3）2×10年1月份发生研发支出。借：研发支出——××技术——资本化支出1370000贷：原材料800000应付职工薪酬500000累计折旧500002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第六章）第4页银行存款20000（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途。借：无形资产——××技术8870000贷：研发支出——××技术——资本化支出8870000第三节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命的确定无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。注释：使用寿命不确定的无形资产不予摊销。（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。（3）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况。（4）现在或潜在的竞争者预期将采取的行动。（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。（6）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。【例题·多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（）。A.无形资产相关技术的未来发展情况B.使用无形资产产生的产品的寿命周期C.使用无形资产生产的产品市场需求情况D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略『正确答案』ABCD（二）无形资产使用寿命的确定源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。（三）无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当按照会计估计变更进行处理。二、使用寿命有限的无形资产摊销使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额（账面价值）进行后续计量。使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。（一）应摊销金额无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第六章）第5页应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。（二）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销）。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。有特定产量限制的经营特许权或专利权，应采用产量法进行摊销无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销