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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第四章）第1页第四章投资性房地产考情分析本章内容在考试时一般出现在客观题中,也可以与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更及差错更正等内容结合出现在计算题或综合题中。2014年此章单独考核一道计算分析题。从历年考试情况来看,本章内容常考的知识点有:投资性房地产的范围、与非投资性房地产的相互转换、两种后续计量模式的核算及其变更等。第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。二、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。（一）属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。2.持有并准备增值后转让的土地使用权3.已出租的建筑物已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。（二）不属于投资性房地产的项目⑴自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆。⑵作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【例题·多选题】下列各项中，应作为投资性房地产核算的有（）。A.已出租的土地使用权B.以经营租赁方式租入再转租的建筑物C.持有并准备增值后转让的土地使用权D.出租给本企业职工居住的自建宿舍楼『正确答案』AC『答案解析』选项B，以经营租赁方式租入，所有权不属于承租方，不是承租方的资产；选项D，出租给职工的自建宿舍楼，是间接为企业生产经营服务的，作为自有固定资产核算，不属于投资性房地产。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第四章）第2页第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量（一）外购投资性房地产的确认条件和初始计量企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。采用成本模式进行后续计量的，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。（二）自行建造投资性房地产的确认条件和初始计量企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。采用成本模式进行后续计量的，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”（“开发成本”）科目。采用公允价值模式进行后续计量的，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”（“开发成本”）科目。【例4－3】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块使用期限为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元，至20x9年12月5日，土地使用权已摊销165000元；两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售。为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：借：固定资产——厂房12000000投资性房地产——厂房12000000贷：在建工程——厂房24000000借：投资性房地产——已出租土地使用权4500000累计摊销82500贷：无形资产——土地使用权（9000000÷2）4500000投资性房地产累计摊销（165000÷2）82500二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产，（在开发期间）不计提折旧或摊销。【例4－4】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。借：投资性房地产——厂房——在建40000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产——厂房500000002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第四章）第3页注意：不应通过“在建工程”科目核算。（2）20×9年5月31日至20×9年12月31日，发生改扩建支出。借：投资性房地产——厂房——在建5000000贷：银行存款5000000（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工。借：投资性房地产——厂房45000000贷：投资性房地产——厂房——在建45000000【例4－5】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。借：投资性房地产——厂房——在建20000000贷：投资性房地产——厂房——成本16000000——公允价值变动4000000（2）20×9年5月31日至20×9年11月30日，发生改建支出。借：投资性房地产——厂房——在建3000000贷：银行存款3000000（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工。借：投资性房地产——厂房——成本23000000贷：投资性房地产——厂房——在建23000000（二）费用化的后续支出如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。第三节投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产（允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备）已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回（非流动资产）。【例4－6】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。甲公司的账务处理如下：（1）每月计提折旧。每月计提的折旧＝（72000000÷20）÷12＝300000（元）借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000贷：投资性房地产累计折旧300000（2）每月确认租金收入。借：银行存款（或其他应收款）400000贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入4000002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第四章）第4页二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备）只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件⑴投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。⑵企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定不对投资性房地产计提折旧或摊销。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。【例4－7】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年12月1日，甲公司出租写字楼。借：投资性房地产——写字楼——成本80000000贷：固定资产——写字楼80000000（2）20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000贷：公允价值变动损益——投资性房地产4000000三、投资性房地产后续计量模式的变更（单向变更）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（利润分配——未分配利润和盈余公积）。①借：投资性房地产——XX——成本（变更日公允价值）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产——XX利润分配——未分配利润（倒挤）②借：利润分配——未分配利润贷：盈余公积已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【极特殊情况】在极少数情况下，①采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。②但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。第四节投资性房地产的转换和处置2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第四章）第5页一、房地产的转换