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1第十章股份支付本章考情分析本章主要阐述了股份支付的确认和计量等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，分数不高，近三年分数看，本章内容不太重要。2015年教材主要变化增加了股票锁定期和解锁期的相关规定。主要内容第一节股份支付概述第二节股份支付的确认和计量第一节股份支付概述◇股份支付的特征◇股份支付的四个主要环节◇股份支付工具的主要类型一、股份支付的特征股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。2二、股份支付的四个主要环节三、股份支付工具的主要类型股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。最典型的是现金股票增值权。第二节股份支付的确认和计量◇股份支付的确认和计量原则◇股份支付条件的种类◇条款和条件的修改◇权益工具公允价值的确定◇股份支付的处理◇企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。3内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。【例题•多选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价【答案】AC【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。【例题•多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（）。（2012年）A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量【答案】ABD【解析】权益结算的股份支付在授予日到可行权日期间以授予日公允价值为基础确认成本费用和所有者权益，可行权日以后就不对已经确认的成本费用和权益进行调整，选项C不正确。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。二、股份支付条件的种类市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。4【教材例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第5年年末，该目标未实现。则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。【教材例10-2】A公司为上市公司，20×6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（1）公司净利润以20×6年年末为固定基数，20×7~20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%、36%以上；（2）管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9000000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第3年年末，实际离职率为6%。A公司20×7~20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。公司在20×7年、20×8年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？分析：同时满足服务3年和净利润增长率的要求,就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。按照股份支付准则的规定，第1年年末确认的服务费用为：9000000×1/3×90%=2700000（元）第2年年末累计确认的服务费用为：9000000×2/3×95%=5700000（元）第3年年末累计确认的服务费用为：9000000×94%=8460000（元）由此，第2年应确认的费用为：5700000-2700000=3000000（元）第3年应确认的费用为：8460000-5700000=2760000（元）最后，94%的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。三、条款和条件的修改（一）条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（二）条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（三）取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。四、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。5五、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。【例题•判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。（）（2010年考题）【答案】×【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。（三）可行权日之后1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。以现金结算的股份支付会计处理图示【例题•单选题】以现金结算的股份支付，企业应在可行权日之后的每个资产负债表日重新计量有关相关负债的公允价值，并将其与账面价值的差额列示在利润表中的项目为（）。（2013年）A.投资收益B.管理费用C.营业外收入D.公允价值变动收益【答案】D【解析】对应现金结算的股份支付，在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励1.回购股份按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。2.确认成本费用按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。63.职工行权按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。【例题•单选题】2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（）万元。（2012年）A.200B.300C.500D.1700【答案】B【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1200（万元），冲减的库存股=100×15=1500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1200-1500=300（万元）。【例题•判断题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（）（2011年考题）【答案】×【解析】在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。【教材例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划，具体如下：一、股票期权的条件股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获