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1第九章金融资产本章考情分析本章主要阐述金融资产的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，2012年综合题与本章内容有关，分数适中。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。近3年题型题量分析表2015年教材主要变化（1）“公允价值的确定”进行了重新编写；（2）“资本公积—其他资本公积”改为“其他综合收益”主要内容第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节金融资产的减值第一节金融资产的分类◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产◇持有至到期投资◇贷款和应收款项◇可供出售金融资产◇不同类金融资产之间重分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产2满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定。（二）有明确意图持有至到期。（三）有能力持有至到期。三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。【提示】限售股权的分类：（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。3（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。金融资产的重分类如下图所示：【例题•判断题】企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（）（2013年）【答案】×【解析】交易性金融资产与其他类别金融资产之间不能重分类。【例题•单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。（2011年考题）A.长期股权投资B.贷款和应收款项C.交易性金融资产D.可供出售金融资产【答案】D【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项D正确。【例题•多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。（2010年考题）A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。4第二节金融资产的计量◇金融资产的初始计量◇公允价值的确定◇金融资产的后续计量◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理◇持有至到期投资的会计处理◇贷款和应收款项的会计处理◇可供出售金融资产的会计处理◇金融资产之间的重分类的处理一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。增量费用，是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。第二节金融资产的计量二、公允价值的确定公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求：（一）金融资产的特征和计量单元企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用的限制等。【提示】交易费用不是金融资产的特征。以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。（二）有序交易和市场5企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。（三）市场参与者企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：（1）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系；（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的金融资产、该资产的主要市场（或最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。（四）公允价值与交易价格企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：（1）交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。（2）交易是被迫的。（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。（4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。金融资产初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产时不应确认利得或损失。在这种情况下，企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关要求进行披露。（五）估值技术和输入值1.估值技术企业以公允价值计量金融资产，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术主要包括：（1）市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。（2）收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。（3）成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）6的估值技术。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。2.输入值输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市杨数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。（六）公允价值层次企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层