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1第十二章债务重组本章考情分析本章主要阐述债权人和债务人与债务重组业务相关的会计处理。近三年试题的题型主要为单项选择题、多项选择题和综合题，2013年综合题与本章内容有关。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。近3年题型题量分析表2015年教材主要变化本章内容基本没有变化。主要内容第一节债务重组方式第二节债务重组的会计处理第一节债务重组方式◇债务重组的概念◇债务重组的方式一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。【例题•多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。（2012年）A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务【答案】ABD2【解析】债权人作出让步，实质债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务，债权人并没有作出让步，选项C不正确。【例题•多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。（2011年考题）A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还【答案】ACD【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项B以公允价值为420万元的长期股权投资偿债，债权人并没有作出让步，故该项交易不属于债务重组。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式第二节债务重组的会计处理◇以资产清偿债务◇将债务转为资本◇修改其他债务条件◇以上三种方式的组合方式一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。借：应付账款等贷：银行存款营业外收入——债务重组利得2.债权人的会计处理借：银行存款坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）【提示】贷方差额计入资产减值损失的原因是由于前期多计提了坏账准备。【教材例12-1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用3发票上的价款为300000元,增值税税额为51000元。按合同规定,甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50000元债务,余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得应付账款账面余额351000减：支付的现金301000债务重组利得50000会计分录为：借：应付账款——乙公司351000贷：银行存款301000营业外收入——债务重组利得50000（2）乙公司账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额351000减：收到的现金301000差额50000减：已计提坏账准备30000债务重组损失20000会计分录为：借：银行存款301000坏账准备30000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款——甲公司351000若乙公司已为该项应收账款计提了60000元坏账准备乙公司的账务处理：借：银行存款301000坏账准备60000贷：应收账款351000资产减值损失10000【例题•单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元，经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。（2012年）A.0B.12C.18D.30【答案】C【解析】债务重组日甲公司应确认的损失=（120-12）-90=18（万元）。（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理4以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。债务人会计处理如下图所示：非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。【提示1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。【提示2】抵债资产为长期股权投资还应将记入“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。【例题•单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。（2009年考题）A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额【答案】C【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；5甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（）万元。A.70B.10.5C.60.5D.69【答案】B【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=420-350×（1+17%）=10.5（万元）。2.债权人的会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）【提示1】若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。【提示2】若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。【例题•单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。（2011年考题）A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额【答案】C【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。【教材例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得=450000-（360000+360000×17%=28800（元）借：应付账款——乙公司450000贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税（销项税额）61200营业外收入——债务重组利得28800同时，6借：主营业务成本315000贷：库存商品315000本例中，销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。（2）乙公司的账务处理本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000-10000-360000-360000×17%），应作为债务重组损失。借：库存商品360000应交税费——应交增值税（进项税额）61200坏账准备10000营业外支出——债务重组损失18800贷：应收账款——甲公司450000若乙公司向甲公司单独支付增值税（1）甲公司的账务处理借：应付账款——乙公司450000银行存款61200贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税（销项税额）61200营业外收入——债务重组利得90000借：主营业务成本315000贷：库存商品315000（2）乙公司的账务处理借：库存商品360000应交税费——应交增值税（进项税额）61200坏账准备10000营业外支出——债务重组损失80000贷：应收账款——甲公司450000银行存款61200第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务【教材例12-3】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得=1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）计算固定资产清理损益=850000-（1200000-330000）=-20000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理——××设备870000累计折旧330000贷：固定资产——××设备1200000其次，结转债务重组利得：7借：应付账款——乙公司1100000贷：固定资产清理——××设备850000应交税费——应交增值税（销项税额）144500营业外收入——债务重组利得105500最后，结转转让固定资产损失：借：营业外支出——处置非流动资产损失20000贷：固定资产清理——××设备20000（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）借