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1战略成本管理一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要么就被其他什么东西取代。——WilliamJ.Vatter(1954)2主要参考书目•[美]埃德华.J.布洛切等著《成本管理译丛》，华夏出版社，2002（共4册）•[美]威廉.L.麦金森：《公司财务理论》，东北财大出版社，2002•[美]杰罗尔德.L.齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财大出版社，2000•[美]罗纳德.W.希尔顿：《管理会计》，机械工业出版社，2000•[美]罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：《高级管理会计》，东北财大出版社，19993floridafirstbank•FloridaFirstBancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足——外部股东——并且外部股东对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。•过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。4floridafirstbank•JerryWilliams，FloridaFirstBancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。•我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。5floridafirstbank•JerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。–首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。–第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。6floridafirstbank•FloridaFirstBancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。7floridafirstbank•顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。•顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。8floridafirstbank•新系统的作用是令人鼓舞的。JerryWilliams，主席兼总裁，指出在使用了新系统生成的信息的第一年，公司增长了32%。•资料来源：“YourBestCustomersMaybeDifferentTomorrow:FinancialTechnologyHelpsInstitutionsPredictWhichofTheirClientsAreWorthFightingFor,”BankTechnologyNews(2001年)9传统成本会计•重点在于发生的成本，而不是成本的来源•传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。10以作业为基础的管理•确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。•理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品，那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。•以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。11增值作业与不增值作业•在商业环境下，作业被定义为实现企业商业功能的、重复性的行为。•成本的发生是由于企业从事各种各样的作业，这些作业消耗了企业的资源。•增值（VA）作业增加产品或劳务的价值，是顾客愿意为之付钱的部分。•不增值（NVA）作业增加的是在产品中所耗费的时间，而不增加价值。•不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作业产生成本，并且在不影响产品或劳务的价值和质量的情况下，可以对其进行削减。12企业增值作业•企业增值作业：企业中存在有很多不增值的作业。有些不增值作业对经营活动来说是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付钱。13流程的确定•为进行作业分析，经理首先应当明确组织的流程。“流程中包括生产、经销、销售、管理和其他一些企业功能。在将企业的相关作业与其流程联系起来之前必须对企业流程有所定义。流程不应当依据是否满足作业来定义，而是作业应当依流程来确定。14为什么表面现象具有欺骗性？•TomRichards，MeridienResearch的分析师，解释为什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润产生同样的影响。•完成同一件工作，不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。•Richards的结论与传统上认为所有的顾客（不论其成本）都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两种情况下，顾客减少不是增加利润？这种情况是不允许存在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品或劳务的价格，或减少其资源消耗。15耗费时间•通常有四种情况：–为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工（或服务）时间；这个时间耗用量是增值的–质量控制引起了检查时间的发生–将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了运输时间–储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。–检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此，从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周期等于增值流程作业与不增值作业之和。16生产周期效率•从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间，为衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率•(服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离出来，计算服务周期效率。)若企业的生产时间为3小时，它的总周期时间为24小时，则其生产周期效率为12.5%(3÷24)•尽管100%有效性这个最终目标是不可能达到的，但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10%的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长，就会吸引和产生更多的成本17产生不增值作业的因素•系统的因素•物理的因素•人的因素18成本动因分析•成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的•成本动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不同产品的生产数量•成本动因被分为数量相关的（比如机器工时）和数量无关的（如生产准备、工作定单或旅行距离）•能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积累或作业精简的成本动因的个数•一个成本动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相关的，并且适用于业绩评价•在复杂生产（或服务）环境中，如果只使用单一成本库和单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的产品或劳务成本19成本层面•单位层面成本–指成本是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起的–传统会计采用单位层面的成本划分方案，会计师们假定如果从单位层面上来看成本不随生产中的改变而变化，那么就是固定成本。–实际上，大多数成本都是变动的，只不过它们不随生产量的变化而变化。•批次层面成本–指一次生产、处理或加工大批产品所发生的成本20以生产准备成本为例说明•假定机器的生产准备成本一次为900美元。那段时间需要生产两种产品；因此需要进行两次生产准备，共花费1,800美元。第一次生产了3,000件A产品，第二次生产600件B产品。•如果采用单位基础的成本动因（产量），那么生产准备成本就会被分为3,600份，单位成本为0.50美元。这种方法会将大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因为这项成本的实际动因为批次，第一次的900美元应当在3,000件A产品上分配，第二次的应在600件B产品上分配，单位成本分别为0.30美元和1.50美元。采用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性，且更直白地反映了作业（生产准备）与动因（不同生产批次）之间的关系。21短期和长期变动成本•一般地（然而），由于业务的扩张，成本的变动性增强，当业务缩小时，成本的固定性增强。•引起长期变动成本变化、但传统上被忽视的两个重大的成本动因就是产品种类和产品的复杂性–产品种类指的是所生产的产品的种类数；–产品复杂性指的是一件产品内部的组成部分的数量；–工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。–这些项目产生了额外的制造费用（比如仓储、购买、生产准备和检查）–长期变动成本随着产品种类和数量的增加而增加。因此，经理们在采用作业成本法时应使用这些成本动因。22作业成本法（ABC）三个基本点•存在不同层面的成本•成本进入相关的成本库•使用多种成本动因将成本分配给产品或劳务23作业成本法应用范围•传统成本会计系统所提供的产品成本信息对编制财务报表来说是十分有用的，但对管理决策常常的作用有限。•作业成本法对有以下特点的企业是有用的：•1、生产多种产品或提供多种劳务；•2、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用；•3、高度的自动化，使得将制造费用按传统的直接人工或机器工时基础分配至产品更加困难；•4、利润率很难说明；•5、难生产的产品利润多，易生产的产品表现出亏损。24成本计算方法转换带来的差异•研究表明，在采用作业成本法后，过去成本很高的高产量、标准产品的成本普遍下降了10%至30%。低产量、复杂专业的产品的成本增加了100%至500%，在有些个案中，这些成本上升了1,000%到5,000%！•因而，作业成本法通常将大量的制造费用从标准的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量的产品25救济院中的作业成本法•资料来源：VictoriaDornbusch,“Activity-basedCostingforaHospice,”StrategicFinance(2000年3月),pp.64-70.•Kentucky中心救济院（HCK）之所以采用作业成本法有个特殊的原因：它需要向保险公司证明其成本是正当合理的。•救济院在有监管的救护模式下运做，由保险公司按日常诊疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式陷入僵局。随着成本上升而保险偿付保持不变，HCK感觉到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付计划，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作业成本法。很重要的一点是在病人生病的初期所耗费的救济院的资源比当他/她濒死的时候要少。26救济院中的作业成本法(续)•作业成本计算法的信息证实了管理人员的直觉——随着作业的增加，护理的成本在显著上升。每个人都对随病况的加剧而日益增加的成本惊讶不已。•过去，保险人在疗程初期是以日常诊疗方案偿付的，只有当病情急速恶化时才以濒危诊疗偿付。这对救济院来说是个灾难性的偿付计划，因为随着病人病情的恶化，成本与日俱增。•救济院依作业成本法的信息与保险