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第三章成本动因分析一、成本动因的概述（概念与种类）二、成本动因分析与战略成本管理三、战略成本动因的控制与成本优势四、成本动因分析应注意问题五、案例分析课前阅读：案例1：克莱斯勒（Chrysler）汽车公司在20世纪80年代中期以员工对企业的向心力这一无形成本动因为突破口，采用成本领先的战略，要求员工降薪以达到降低成本，取得竞争优势的目的。案例2：奔驰（Mercedes－Benz）汽车公司以全面质量管理这一成本动因为突破口，采用差异领先的战略，从而以提供高品质的汽车在激烈的市场竞争中取胜。案例3：四川峨铁从规模经济和整合等无形成本动因着手，通过与嘉阳电厂和嘉阳煤矿等几家企业重组，从而发挥出整体效应。重组后的峨铁，占生产成本60％的电价将大幅度降低；单位固定成本也大为降低；同时铁合金产量可以显著增长。四川峨铁重组价值链给企业带来的竞争优势在我国资产量组中具有典型意义。一、成本动因概述1、成本动因的概念与种类成本动因（costdriver）从其英文名称可以直观的看出它是指成本的驱动因素。在企业的价值链上紧密联系的每一个价值活动都要消耗资源发生成本，成本动因可以反映引发成本发生的原因，以搞清楚企业的成本结构，有利于对成本的控制。成本动因的起源：库珀和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了”成本动因”（costdriver，成本驱动因子）的理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素（自变量）合力驱动的结果。那么究竟是什么因素驱动着成本，或者说成本的动因有哪些呢？传统上把业务量（如产量）看作是唯一的成本动因（自变量），至少认为它对成本分配起着决定性的制约作用，而把其他因素（动因）撇开不论。按照这一成本动因思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类。基于这一认识，形成了诸如量本利分析以及依存于产量的弹性预算等在成本费用管理中的具体应用。这虽不失为成本管理的有效思路。然而，业务量并不是驱动成本的唯一因素。按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。比如，按照作业成本法（ABC）对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。对这类问题，若能分析出各动因（自变量）与成本（因变量）之间的关系，建立起成本函数的具体模型，即可进一步运用数学方法确定最优经济规模。通过进一步分析可以发现，除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本＝f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业成本管理工作具有积极的现实意义。2、成本动因的内容成本动因可分为两个层次：一是战术层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因。战略成本动因是与企业战略联系更加紧密，指从战略上对企业的成本产生影响的因素。与战术性成本动因相比，它具有对产品成本影响更长期、更持久、更深远并且形成和改变困难的特点。战略性成本动因又可分为:结构性成本动因和执行性成本动因两大类。（1）结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和决定企业成本态势相关的成本驱动因素，通常包括：①规模,指在生产、研究开发、制造和市场开发等方面的投资规模；②范围,指企业价值链的纵向长度和横向宽度，前者与业务范围有关，后者与规模相关；③经验,指熟练程度的积累，通常与企业目前作业的重复次数相关；技术,指企业在每一个价值链活动中所运用的技术处理方式;多样性,指提供给客户的产品、服务的种类；厂址，指工厂所处的地理位置和外部环境等。（2）执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括：①参与，即员工对企业生产经营活动的投入的向心力；②全面质量管理，一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径；③能力利用，指企业规模即定下企业能力（含员工、设备和管理能力）的利用和发挥；联系，指企业与供应商、客户关系的开发以及企业内部价值链的各个链结的协调程度等。二、成本动因分析与战略成本管理成本动因分析也包括两个层面:一个是战术成本动因分析，它是在企业生产范围内根据已经或正在发生的成本费用根据科学的成本动因进行分配和分析，其深刻的意义在于提供更加准确的成本信息并找到可以改善或降低成本的关键因素，但是视野仅仅局限于成本降低这样一个弹性很小的范围内；另一个是战略成本动因分析，它超出了传统成本分析的狭隘范围（企业内部、责任中心）和少量因素（产量、产品制造成本要素），而代之以更宽广、与战略相结合的方式来分析成本。战略成本动因对成本的影响比重比较大，可塑性也大，依据战略成本动因进行成本管理，可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。结构性成本动因分析就是分析规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址等成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响，以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响，最终可归纳为一个“选择”问题：企业采用何等规模和范围，如何设定目标和总结学习经验，如何选择技术和多样性等，这种选择能够决定企业安排何种合理的基础经济结构才有利于企业竞争优势的形成。执行性成本动因则是在企业基础经济结构既定的条件下，要求从战略成本管理的视野来强化企业的劳动力参与、全面质量管理、生产能力的利用、工厂布局的效率性、联系等方面的作业安排，提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优化，进而降低价值链总成本，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。3、成本动因分析的内容与方法①结构性成本动因分析结构性成本动因影响的是企业基础经济结构的确定，并决定企业的成本结构。因此，其形成需要很长时间，而且一经形成就很难变动；同时这些因素往往发生在生产开始之前，所以，必须慎重行事。在支出前进行充分的评估和分析，以它们对成本影响为切入点，与企业竞争战略相结合，考察其对竞争优势的影响。A.企业规模企业规模主要是通过规模经济效应来对成本产生影响。这种影响包括积极影响和消极影响两个方面，我们对应的称它们为规模经济和规模不经济。规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活动的成本动因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。规模经济对企业价值活动成本的作用主要表现在：第一，规模经济使企业可以不同的方式或以更高的效率进行更大范围的活动；第二，规模经济的更大销量增加了分摊无形成本的能力；第三，规模经济使支持该活动所需要的基础设施或间接费用的增长低于其扩大的比例。规模不经济可以大体由两个方面导致：一方面，当企业规模扩张超过一定的临界点时，固定成本将随着规模的扩大而上升，这时单位成本不仅不会下降，反而出现升高的趋势，导致规模报酬递减，形成规模不经济；另一方面，在企业规模扩张出现有利影响的同时，也会带来生产复杂性的提高和管理成本的增加等不利影响，在这种不利影响超过规模扩大所带来的有利影响时，就导致了规模不经济。当企业通过规模分析，试图以规模经济为主要成本动因取得竞争优势时，必须注意和防范规模不经济，以下两点值得注意：一是对市场进行充分的分析。如果扩充的市场规模足以容纳规模扩张带来的产量扩充，则规模经济是有效的。反之，市场无法容纳就会带来产品的滞销，造成表面成本降低，而实际利润下降的现象。二是关注竞争对手的行为。如果竞争对手也要通过规模经济来建立成本优势，那么就有可能导致行业内生产能力过剩，进一步加剧行业内的竞争强度，从而无法体现规模经济的效应。B.整合程度整合通过企业业务范围的扩展，以及沟通、协调和控制的改善，能够为企业带来低成本，具体表现为：第一，企业通过后向整合可减少企业对于供应商的依赖程度,减少交易成本，使得企业能够经受住来自原料市场的异常变动。第二，企业通过前向整合可以更加的贴近消费者，减少不必要的中间销售商的联系环节，不仅可以节省企业的销售成本，而且有利于企业直接快速的了解消费者对于企业产品质量、性能等方面的反映和要求，以加速适应市场的速度，取得和保持长久的竞争优势。企业如果整合过度也会带来一些负面影响，使企业的成本提高，竞争力下降。主要表现为：第一，整合一般都需要企业大量的资金投入，如果没有经过良好的成本效益的预测，或者情况出现意外，如企业产品没有相应的市场容量、企业所从事的行业已经处于衰落期等，都会给企业带来很大的风险；第二，企业整合的途径或者是通过购并相关的企业，或者是干脆自己建立新的机构，这样都会扩大企业的组织机构，管理复杂程度提高，使企业在竞争中缺乏经营灵活性，增大经营风险；第三，企业整合会增加企业在该行业中的退出成本，使得企业不得不在已经衰退的行业中挣扎。企业在整合过程中要对所要整合的范围及程度进行详细的分析，包括整合后对企业成本的影响、整合后发展的后劲以及对于企业竞争地位的影响等方面。要根据市场的变化，及时做出实施整合或者解除整合的决策。C.学习与溢出学习包括内部积累和外部学习。所谓内部积累，就是通过企业员工多次反复的工作学会了如何更有效的完成他们的工作任务和使用新的技术。链接：经验曲线波士顿经验曲线又称经验学习曲线、改善曲线。经验曲线是一种表示生产单位时间与连续生产单位之间的关系曲线。学习曲线效应及与其密切相关的经验曲线效应表示了经验与效率之间的关系。当个体或组织在一项任务中习得更多的经验，他们会变得效率更高。这两个概念出自英语谚语：“实践出真知”。1960年，波士顿咨询公司（BostonConsultingGroup）的布鲁斯•亨得森（BruceD.Henderson）首先提出了经验曲线效应（ExperienceCurveEffect）。亨得森发现生产成本和总累计产量之间存有一致相关性。简而言之，就是如果一项生产任务被多次反复执行，它的生产成本将会随之降低。每一次当产量倍增的时候，代价值（包括管理、营销、分销和制造费用等）将以一个恒定的、可测的比率下降。此后，研究人员对各个行业的经验曲线效应进行了研究，发现下降的比率在10%至30%之间。根据经济学经验曲线的解释，职工通过工作中积累的经验和各种培训丰富了他们的技术水平，实现了干中学效应，会大大降低企业的成本，提高竞争优势。所谓外部学习，就是通过从企业外部寻找一些有价值的学习利益，比如企业可以通过了解竞争对手的产品性能和结构，为自己产品的改进提供借鉴；以其他企业的某项业绩或指标为标杆，进行标杆学习；通过采访供应商和采购商获得他们的经验等等。处于不同生命周期的企业其学习效应会有很大的区别，企业刚刚建立时学习效应表现突出，而在企业发展成熟阶段则表现的不明显。学习的成果可以通过咨询顾问、新闻媒体、前雇员和供应商等渠道从一个企业流到另一个企业，这就是学习的溢出效应。学习的溢出程度会影响企业的学习速度和企业在整个行业中的竞争地位。同时，重要的是学习的溢出会影响企业保持自身特有的竞争优