搜索
1我国房地产税收政策研究秦虹1李晓炜2[摘要与告白]以财产税理论为基础，阐述了房地产税收应当具有的筹集地方政府财政收入、促进社会公平、调控房地产市场的三大职能。指出了我国现行房地产税收政策存在的问题。着重探讨了税收作为经济手段对房地产市场的调控作用。借鉴国外经验，提出了调整我国房地产税费体系的设想和建议。ResearchontheRealEstateTaxationPolicyofChinaAbstract：BasedonthePropertyTaxationTheory,theessaysetforththethreemainfunctionsthattheRealEstateTaxationshouldtakeon,whichareraisinglocalgovernmentrevenues,promotingsocialequity,andregulatingtherealestatemarket.TheauthorsnotonlypointedouttheproblemsofcurrentRealEstateTaxationPolicy,butalsodiscussedtheeffectoftaxationontherealestatemarket.Byabsorbingtheexperiencesofforeigncountries,theessayputforwardtheideasandsuggestionsabouttherealestatetaxationreformofChina.1秦虹建设部政策研究中心副主任研究员2李晓炜中国社会科学院研究生院城乡系硕士研究生2引言房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。房地产税收制度是国家以法律的形式规定的房地产相关税种设置及征税办法的总和，它是市场经济条件下，国家运用税收法律形式对房地产业进行宏观调控的重要手段。我国的房地产税收是由多个税种组成的一个税系，包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加1、企业所得税、个人所得税、契税、印花税、耕地占用税，其中对外国企业和个人不征收房产税和城镇土地使用税，征收城市房地产税和土地使用费，免征耕地占用税、教育费附加，另外企业所得税也与内资企业不同。2003年以来，我国房地产市场进入了一个新的发展阶段，但高速运行的过程中难免产生一些不和谐的因素。在房地产业支柱地位不断被强调的同时，房地产市场仍存在不容忽视的问题：一是商品房价格上涨过快；二是部分地区房地产投资规模过大；三是商品房供应结构问题进一步凸现；四是房地产市场秩序比较混乱。从2003年6月央行出台的《关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》（121号文件），到2005年3月底国务院办公厅《关于切实稳定住房价格的通知》（“国八条”）、5月建设部等七部委《关于做好稳定住房价格工作的意见》（“七部委八条”），以及2006年五月出台的“新国六条”，显示了国家从单一的土地、金融政策逐步过渡到依靠政策组合，并引入税收手段调控房地产市场的过程。目前的税收政策调整仍然只是局部性的。而事实上，最近一段时期，改革房产税等税种乃至整个房地产税收体系的呼声和讨论日渐高涨。虽然我国房地产税收体系存在的问题是较为明显的，但已有的论述或是只着眼于个别税种进行讨论，或是只针对体系中存在的主要问题进行大体论述。本文则首先明确了房地产税收主体税种的财产税性质，进而试图对整个税制及相关领域政策进行系统性的研究，并侧重于税收对房地产市场调控作用的分析。一、房地产税收的性质房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。在我国现行房地产税收体系中，不仅包括直接以房屋和土地为课税对象（又称税收客体）的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税等税种，也包括国家在房地产开发、流转、管理过程中，根据相应的税收规范，强制地向房地产纳税义务人征收的税赋，如营业税、城市维护建设税、教育费附加2、企业所得税、个人所得税、印花税、耕地占用税等。实际上，我国房地产税收对现代国家税收的三大体系——财产课税、所得课税和商品课税都有涉及。以房屋和土地为课税对象的税种属于财产税范畴，包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税和契税等；对企业与房地产生产、经营相关的所得，及个人不动产转让或财产租赁所得的课税属于所得税范畴；而以销售不动产的行为为课税对象的营业税则属于商品税范畴，由于城市维护建设税和教育费附加是依附于营业税的，也可归为此类。1教育费附加虽然不是税收，但与城市建设为湖水一样，都是依附于营业税的，具有税的性质，因此一并列出。2注：教育费附加虽然不是严格意义上的税收，但它与城市维护建设税都是营业税的附加，具有相似的地位，因此也一同列出。3房地产既是一种财产，进行销售交易时，也被看作一种商品。因此，对于房地产税收来讲，在三大税系之间，既有联系，又有区别。财产课税是对财富的存量课税，所得课税则是对财富的流量课税，前者的课税依据是土地、房产的价值，后者的课税对象则是经营房地产取得的收益或所得。至于营业税等商品课税，是基于房地产商品的流转，不同于财产税的定期征收，采用一次课征的方法，简言之，财产课税以财产的存在为前提，而商品课税以商品的交易为前提。房地产具有商品和财产的双重属性，这使它区别于一般消费品。房地产的存在是征收财产税的直接基础，进而也是商品课税和所得课税的必要条件。从这个意义上来说，房产税、城镇土地使用税、土地增值税等财产税税种始终是我国房地产税收制度的主体，也是税收制度改革的重点。深入了解房地产税收的财产税背景对于抓住税制改革的关键具有重大意义。（一）房地产税作为财产税的基本特点财产税作为一个古老的税种，是指以各类动产和不动产为课税对象的税收。大致可分为对财产的所有或占有的课税，以及对财产的转移课税。财产课税是私有制出现和国家形成以后最早产生的税收。由于土地是最基本的私有财产形式，因而土地税也被认为是最古老的财产课税形式；随着经济的发展、财产增加和分离的加快，财产课税也已经完成了由单一税种到多税配合的转变过程，形成了完整的课税体系。与其它形式的财产，如车辆、股票等有形或无形动产相比，不动产无法移动，不易隐藏，课税较为方便，因此现在多数国家的财产税都是以不动产为主，对动产课税较少。房地产税收作为财产税的重要组成部分，其基本特点包括以下几个方面：1.是对社会财富存量的课税财产税的课税对象是财产，即各类动产和不动产。这是它区别于所得课税和商品课税的标志。具体到房地产税，其课税对象就是房屋和土地。与课税对象相关的概念是税源，也就是税收的经济来源或最终出处。房地产税的课税对象与税源是不一致的，前者是土地和房产，后者却是纳税人的收入。尽管如此，如果不存在土地或房产，房地产税也就无从征收。房屋和土地属于有形资产，可以被看作是社会财富的沉淀，是一种存量。与存量相对的是流量概念，如对所得和商品的征税就属于流量课税。对某项收入的课税只能限于取得收入的当期，而不能对过去的收入再次征税。而财产税则不同，如房产税，只要该项房产没有灭失，就需要每年按照其价值纳税。一般来讲，房地产的价值量巨大，房屋和土地的多少能够在一定程度上反映其拥有者财富的多少，或者取得财富能力的大小。所以对房屋和土地的课税基本符合税收公平原则之一的支付能力原则。但是，如前所述，财产税是对社会财富存量的课税，与纳税人当期的收入无关，课税对象与税源存在不一致，那么在某些特殊情况下，如发生流动性危机或取得收入能力降低，房地产税也可能成为纳税人的较大负担。2.具有直接税性质税收可以划分为直接税和间接税。凡是税负不能转嫁的税种，归属于直接税，不能转嫁的税种，归属于间接税。税负转嫁是指在商品交换过程中，纳税人通过提高售价或压低进价的方式将税收负担转4移给购买者或供应者的经济行为。因此税负转嫁的前提条件是价格能够自由浮动，但在此基础上还受经济环境、供求弹性等因素影响。供给弹性大，需求弹性小，则税负容易转嫁；供给弹性小，需求弹性大，则税负不易转嫁。一般来讲，对商品的课税较易转嫁，而财产课税和所得课税不易转嫁。首先，征收房产税时，由于根本没有进入流通环节，一般只能降低个人的消费水平，而无法转嫁。其次，对于房屋出租、出售（这里主要指二手房交易）来说，由于租金水平和价格水平通常由市场供求决定，即供给弹性小，需求弹性大，因此税负不易转嫁。当然，也不排除由于房屋的独特性而产生垄断地位的情况下，出租人或销售者将大部分税收转嫁给承租人或承买人的现象，这时的供给弹性将大于需求弹性，但这种情况较少，不具有代表性。应当说明的是，通常我们所说，开发商将房产开发过程中的各项税费包含在销售价格中，最后大部分由消费者负担的情况，并不能认为等同于财产税的转嫁。因为房地产不仅是一项财产，在它进入流通环节时，更应被看作是一件商品。那么对于开发商来说，其销售房产时的税负转嫁应当从商品课税的角度考虑，而不是财产课税。而上文提到的出租、出售的情况下，则应首先理解为财产权力的让渡。因此，这是两种交易本质上有所不同，不能混淆。总体来讲，房产税、城镇土地使用税和土地增值税等财产税性质的税种税负转嫁的可能性不大，通常纳税人就是负税人。这样对经济的扭曲和副作用较小，更有利于兼顾税收的效率与公平。3.一般属于地方经常性税收财产税，尤其是不动产税，从其本身的性质特点看，最适宜成为地方税的主体税种。一是税基具有明显的地域特征，其课税对象相对固定于某一区域，不随纳税人的流动而流动；二是税收收入稳定可靠；三是符合便利征管的原则。例如，在财产税起源较早，体系较为完善的美国，除马里兰州于1999年将征税权上收到州政府以外，其他49个州都归地方政府征收1（见表1）。而筹集到的税收通常被用于公共福利方面的开支。表1美国不同税种在各级政府税收中的分配单位：%税种联邦政府(Federal)州政府(State)地方政府(Local)各级政府合计个人所得税(PersonalIncome)81172100公司所得税(CorporateIncome)81172100消费税(Sale＆Excise)176716100财产税(Property)0496100机动车税(MotorVehicle)0928100其他(AllOther)483616100合计(Total)582616100资料来源：丁成日，PublicFinancinginUSA，2004。1美国房地产税收体制考察团：《深化税费体制改革，促进我国住宅业发展——赴美国房地产税收体制考察报告》，《中国房地产》，2000年第12期，第19页。5根据“国家契约论”1，国家提供服务以保护个人，其报酬就是税收，相应地，税收也是个人为此支付的价格。房地产的价值与地方政府提供的城市基础设施和服务密切相关，而这些设施和服务大多都是由地方政府提供的，因此房地产税收更应当作为地方政府税收。从某种程度上说，纳税人与地方政府之间构成了与市场上的平等交换相类似的关系。只不过，这种交换并不是价值上的严格对等，而是宏观层面上的对等。（二）房地产税作为财产税发挥的作用1．筹集地方政府财政收入前面已经提到，房地产税收应当作为地方政府稳定的收入来源，以此促进房地产业与城市发展的良性循环。例如，美国的财产税95%以上由地方政府征收，而依靠所取得的收入，在交通基础设施、住房等城市建设方面的支出上，地方政府比州政府承担了更多的责任（见表2）。表2美国2002-2003财政年度财产税收入及部分财政支出情况单位：亿美元项目州政府与地方政府总计州政府地方政府税收收入9,389.75,489.93,899.8财产税2,966.8104.72,862.1财政支出交通高速公路1,177.0724.5452.4机场170.515.6154.8停车设施11.90.011.9海边及内陆港口设施58.711.547.2交通补助4.41.82.7环境及住房自然资源保护228.1171.157.0公园及休闲场所317.646.4271.3住房及社区开发352.846.1306.7污水处理设施325.410.0315.4垃圾处理设施191.826.9164.9资料