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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第1页第九章金融资产本章简介考情分析2016年本章教材内容未发生实质性变化。本章内容非常重要，考试中既可以客观题也可以主观题形式出现；本章可与所得税、非货币性资产交换、债务重组等章节相结合出题。从历年考试情况来看，本章重点内容是金融资产的分类和重分类、金融资产初始确认以及后续计量、金融资产减值等。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点单选题2题2分1题1分—（1）交易性金融资产的核算（2）可供出售金融资产的会计处理多选题——2题4分金融资产后续计量判断题——1题1分金融资产重分类计算题—1题10分—持有至到期投资的会计处理合计2题2分2题11分3题5分—注：2015年综合题中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。知识点一：交易性金融资产（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，既可以出客观题，也可以出主观题，通常情况下考题考查交易性金融资产的划分、交易性金融资产初始计量和后续计量、处置时影响营业利润或投资收益的金额。金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下4类：（一）相关规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.划分为交易性金融资产的条件取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。2.初始计量应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第2页3.后续计量应当按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。（二）具体会计核算1.企业取得交易性金融资产的会计处理借：交易性金融资产——成本【公允价值】投资收益【发生的交易费用】应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】贷：银行存款【按实际支付的金额】2.交易性金融资产持有期间的会计处理（1）股票投资：被投资单位宣告发放的现金股利借：应收股利贷：投资收益（2）债券投资：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息借：应收利息贷：投资收益3.资产负债表日的会计处理（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。4.出售交易性金融资产的会计处理借：银行存款【应按实际收到的金额】贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动【账面余额，或借记】投资收益【差额，或借记】同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益【或做相反分录】【例题·综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下：（1）2014年8月6日，购买B公司发行的股票500万股，成交价为每股14.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用3万元，占B公司表决权资本的5%。A公司准备近期内出售。①划分为交易性金融资产②初始确认金额＝500×（14.2－0.2）＝7000（万元）③会计分录借：交易性金融资产——成本7000投资收益3应收股利100贷：银行存款7103（2）2014年9月20日，收到上述现金股利；借：银行存款100贷：应收股利100（3）2014年12月31日,该股票每股市价为15元；公允价值变动＝500×15－7000＝500（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动500贷：公允价值变动损益5002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第3页（4）2015年4月3日,B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日,A公司收到现金股利；借：应收股利（500×0.3）150贷：投资收益150借：银行存款150贷：应收股利150（5）2015年12月31日,该股票每股市价为15.4元；公允价值变动＝500×（15.4－15）＝200（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动200贷：公允价值变动损益200（6）2016年3月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股17元，另支付交易费用5万元。①成本＝7000（万元）；②公允价值变动＝（3）500+（5）200＝700（万元）借：银行存款（500×17－5）8495贷：交易性金融资产——成本7000——公允价值变动700投资收益（8495-500×15.4）795借：公允价值变动损益700贷：投资收益700【快速计算】处置确认投资收益=8495-7000=1495（万元）【例题·综合题】（1）2015年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计205万元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息4万元，另付交易费用2万元。该债券面值总额为200万元，剩余期限3年，年利率为4%，每半年付息一次，甲公司取得后准备近期出售。借：交易性金融资产——成本（205－4）201应收利息4投资收益2贷：银行存款207（2）2015年1月10日，收到丙公司债券2014年下半年的利息4万元。借：银行存款4贷：应收利息4（3）2015年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元。公允价值变动＝230－201＝29（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动29贷：公允价值变动损益29借：应收利息（200×4%×6/12）4贷：投资收益4（4）2015年7月10日收到丙公司债券2015年上半年的利息。借：银行存款4贷：应收利息4（5）2015年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元。公允价值变动＝220－230＝－10（万元）借：公允价值变动损益10贷：交易性金融资产——公允价值变动10借：应收利息4贷：投资收益4【思考问题】问题①：2015年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目金额2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第4页『正确答案』220万元问题②：该业务影响2015年营业利润的金额？『正确答案』业务（1）－2＋业务（3）29＋业务（3）4－业务（5）10＋业务（5）4＝25（万元）【例题·单选题】2015年7月1日，甲公司从二级市场以2100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。A.90B.100C.190D.200『正确答案』D『答案解析』甲公司应就该交易性金融资产确认的公允价值变动损益＝2200－（2100－100）＝200（万元）。注意取得交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。【例题·单选题】（2015年考题）2014年2月3日，甲公司以银行存款2003万元（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万元股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（）万元。A.797B.800C.837D.840『正确答案』C『答案解析』营业利润增加的金额=-3（交易费用）+40（现金股利）+800（公允价值变动2800-2000）=837（万元）知识点二：持有至到期投资（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，既可以出客观题，也可以出主观题，通常情况下考题考查持有至到期投资的划分，计算年末摊余成本、处置时影响营业利润或投资收益的金额。（一）相关规定1.划分的条件持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2.特征（1）到期日固定、回收金额固定或可确定指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。（2）有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：①持有该金融资产的期限不确定。②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第5页变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。（3）有能力持有至到期指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。3.初始计量持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。4.后续计量（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题·判断题】（2011年考题）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（）『正确答案』√（3）金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（二）具体会计核算1.企业取得持有至到期投资时借：持有至到期投资——成本【面值】应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】持有至到期投资——利息调整【按其差额】贷：银行存款【按实际支付的金额】持有至到期投资——利息调整【按其差额】【注意】相关税费及溢折价的处理2.持有至到期投资后续计量持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率【贷：投资收益】应收利息＝债券面值×票面利率【借：应收利息】利息调整的摊销＝二者的差额（1）如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券借：应收利息【债券面值×票面利率】持有至到期投资——利息调整【差额】2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第九章）第6页贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】持有至到期投资——利息调整【差额】（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。3.出售持有至到期投资借：银行存款【应按实际收到的金额】投资收益【差额】贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】投资收益【差额】已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例题·综合题】甲公司为上市公司，每年年末计提债券利息。