“两虚”发票带来的涉税风险及控制

乐税智库文档财税文集策划  乐税网乐税网（）邮箱：[e-mail]“两虚”发票带来的涉税风险及控制【标    签】虚开增值税发票,虚抵增值税发票,涉税风险,营改增【业务主题】增值税【来    源】会说　　一、两虚(虚开虚抵)增值税发票的法理分析　　1、两虚(虚开虚抵)发票的内涵　　两虚(虚开虚抵)发票是指虚开增值税专用发票、虚抵增值税进项税额，以骗取出口退税或偷逃国家税收的一种发票犯罪行为。具体而言，两虚(虚开虚抵)增值税发票有三层含义：　　第一，虚开的增值税发票一定会产生虚抵增值税进项税额;　　第二，虚抵增值税进项税额的增值税专用发票可能是善意取得的虚开增值税发票，也可能是恶意取得的虚开增值税发票;　　第三，虚抵增值税进项税额的增值税专用发票是不符合国家有关增值税发票开具规定的真正的增值税专用发票。　　2、虚开增值税专用发票的法律界定　　根据《》第二十二条的规定，以下三种开票行为是虚中华人民共和国发票管理办法开发票行为：　　(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;　　(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;　　(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”　　另外，根据《最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚的开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》(法发[1996]30号)规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：　　(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自乐税网（）邮箱：[e-mail]己、介绍他人开具增值税专用发票;　　(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;　　(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。　　虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚。　虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”。　　3、虚开增值税专用发票的判断标准　　根据以上法律规定，虚开增值税发票的判断标准如下：　　第一，没有真实交易或劳务行为情况下的为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为一定是虚开增值税专用发票的行为。例如，花钱购买或给予税点从供应商或劳务提供方购买增值税专用发票。实践中有两种典型的情况，分析如下：　　情况一:没有真实交易情况下的虚开增值税专用发票的分析　　情况二的涉税分析：　　　　图中显示：采购方为了提前获得增值税专用发票的抵扣从而提前少缴纳增值税，要求与其有长期合作供应关系的供应商提前开具增值税发票获得提前抵扣增值税的好处，而一个月后再从提前开具增值税专用发票的供应商购买商品或货物，要求供应商不要再开票给买方了。这种提前开票后一段时间才发生购买行为是一种没有真实交易情况下的开票行为，是虚开增值税专用发票的行为。　　情况二:没有真实交易情况下的花钱或给予税点买票的分析　　情况二的涉税分析：　　　　图中显示：采购方(一般纳税人)与材料供应商签订了一份假的采购合同23万元(不含增值税)，并向材料供应商转账23万元，材料供应商向采购方(一般纳税人)开具23万元(不含增值税)17%税率的增值税专用发票，虽然有合同流、资金流、票流，但没有物流，实质上乐税网（）邮箱：[e-mail]是采购方(一般纳税人)花了3万元从材料供应商手里买了一张真的增值税专用发票。这张23万元的增值税专用发票是虚开发票，不能在采购方抵扣增值税进项税额。　　第二，有真实交易或劳务行为情况下的为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票或开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为一定是虚开增值税专用发票的行为。这种虚开增值税专用发票的行为一定体现为：销售方(或劳务提供方)、收款方、发票开具方不是同一个民事主体。实践中有以下三种情况，具体分析如下:　　情况一:有真实交易情况下的虚开增值税专用发票的分析　　情况一的涉税分析：　　　　图中显示：销售方、收款方是小规模纳税人的销售方(供应商)，开票方是一般纳税人的销售方(供应商)，出现了销售方、收款方与发票开具方不是同一单位的情况，采购方不可以抵扣增值税进项税金，而且该张40万元的增值税专用发票是虚开的增值税专用发票。　　情况二:有真实交易情况下的虚开增值税专用发票的分析　　情况二的涉税分析：　　　　图中显示：收款方、销售方是一般纳税人的材料供应商总公司A,发票开具方是总公司A的分公司B，出现了销售方、收款方和开具方不是同一个单位的情况，采购方获得的一张1000万元的增值税专用发票不可以抵扣增值税进项税金，而且该开票行为是一种虚开增值税专用发票的行为。　　情况三:有真实交易情况下的虚开增值税专用发票的分析　　情况三的涉税分析：　　　　图中显示：收款方、销售方是一般纳税人的材料供应商A,发票开具方是与公司A同乐税网（）邮箱：[e-mail]一老板的材料供应商B，出现了销售方、收款方和开具方不是同一个单位的情况，采购方获得的一张200万元的增值税专用发票不可以抵扣增值税进项税金，而且该开票行为是一种虚开增值税专用发票的行为。　　二、虚开增值税发票与“三流统一或四流统一”的关系　　1、税收政策依据分析　　据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税的规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于务总局公告2014年第39号)对外虚开增值税专用发票。　　(1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;　　(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;　　(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。　　基于以上税收政策规定，第一条的内涵是，物流(劳务流);第二条的内涵是，资金流;第三条的内涵是，票流。综合起来，根据国家税务总局公告2014年第39号的规定，如果一项销售行为或劳务行为同时满足，销售方(劳务提供方)、增值税专用发票的开具方、款项的收款方是同一民事主体，或者说是，满足“劳务流(物流)、资金流和票流”等“三流一致”或满足“合同流、劳务流(物流)、资金流和票流”等“四流一致”(因为物流或劳务流中隐含了合同流)的采购行为(劳务行为)，不属于对外虚开增值税专用发票的行为，否则是虚开增值税专用发票的行为。　　2、结论　　根据以上政策分析可知，开具增值税专用发票必须坚持“三流或四流统一”的原则。虚开增值税专用发票与“三流或四流统一”的关系体现为如下：　　第一，虚开的增值税专用发票一定不符合“三流或四流统一”;　　第二，符合“三流或四流统一”的增值税专用发票一定可以抵扣增值税进项税额;　　第三，形式上不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票不一定不可以抵扣增值税进项税额。在符合一定的法定条件的情况下，可以抵扣增值税进项税额。　　在实践中存在三种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票开具情况：乐税网（）邮箱：[e-mail]　　一是存在委托第三方付款的情况，导致了资金流与票流、物流(或劳务流)不一致。　　二是存在贸易商委托与其有长期合作供应关系的生产厂家直接发货给其客户(购买方)，导致物流与资金流与票流不一致。　　三是委托代购行为中，受托方替委托方向供应商支付采购款或垫采购款的行为，导致资金流与票流和物流的不一致。　　3、存在三流或四流不一致情况下，抵扣增值税进项税额的合同签订技巧　　当存在以上两种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，不一定不可以抵扣增值税进项税。　　当出现第一种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票的情况，只要委托方与受托方之间符合一定的条件(该条件是委托方与受托方之间构成债权债务关系)，可以通过三方委托付款或收款协议，在该协议下，这种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，形式上不符合“三流或四流统一”，实质上是符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，不是虚开增值税的行为，可以抵扣增值税进项税额。　　当出现第二种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票的情况，笔者认为应该通过以下合同签订技巧来解决和规避税收风险。　　第一，在采购合同中必须有发货人条款。该条款要特别注明发往采购方(销售方的客户)货物的发货人是销售方(卖方)的长期合作的货源供应商。　　第二，在采购合同中必须特别强调发货方不是采购合同中货物销售方的主要依据，例如采购合同中货物销售方与真正的发货方之间的长期采购合作框架协议书。　　当出现第三种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票的情况，不影响受托方从销售方获得的增值税专用发票抵扣增值税进项税额。　　《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财第五条规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;不税【1994】26号)同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。　　(1)受托方不垫付资金;　　(2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方;　　(3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。”乐税网（）邮箱：[e-mail]　　例如，客户向甲4S店订购一台车辆价款21万元，该店无现车，答应可从乙4S店调剂，客户交纳定金1万元，甲4S店将车款21万元垫付给乙4S店，几天后车到甲4S店，发票由乙4S店直接开具给客户，客户将余款20万元，交给了甲4S店，提车。甲4S店不符合“受托方不垫付资金”，须按自销交纳增值税3.05万元(21÷1.17×0.17)。　　基于以上政策规定，有真实的交易行为，票、款和物(货物名称、金额、数量均与实际交货一致)一致的代购行为中开具的增值税发票不构成虚开增值税发票罪。　　[案例分析]：有真实交易行为的代购行为中开具增值税发票不构成虚开增值税发票罪的法律分析　　公民A是从小生活在山东产煤区的农民，因运煤取得了浙江省B县用煤单位C公司的信任。从2013年起，C公司让公民A帮助从山东联系优质煤，至2016年7月，A先后为C公司从山东14个供煤单位联系发煤21次，累计货款136万余元人民币。每次C公司缺煤时，通过手机电话告知A需煤数量，A在山东联系好后告知C公司煤炭数量、煤炭质量和煤炭价格，C公司确认后以现金或汇款的形式给A一部分预付款，A将预付款转交给供煤单位，有时时间紧迫则由C公司将预付款直接汇到供煤单位帐上，A随同供煤单位的煤炭抵达C公司，替C公司量方卸煤，C公司向A结清货款并按照每吨20元或每船2000元的标准向他支付“好处费”。三年A从C公司累计获得好处费4万余元人民币。A将结到的余剩货款转交给供煤单位，供煤单位则根据A提供的收货单位C，通过A转交或直接邮寄的方式向C公司开出增值税专用发票，发票的货物名称、金额、数量与实际发货一致。2016年8月，A被B县公安局拘留，11月B县法院判决认定A因“让他人为自己虚开增值税发票”构成“虚开增值税发票罪”，判处3年有期徒刑，罚金20万元人民币。，A以“自己只是作为中介代理人的公民自然人、不是买卖主体无法构成虚开增值税发票罪”为由提出申诉。请分析A是否因“让他人为自己虚开增值税发票”构成“虚开增值税发票罪”?　　[分析]　　根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、