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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第1页第五章长期股权投资◇考情分析本章是全书的重点章节，几乎每年必考，且各类题型均可出现。从历年考试情况来看，主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理、金融资产、成本法和权益法相互之间的转换等问题。本章可以与其他章节内容结合起来考主观题，通常分值较高，需重点掌握。第一节长期股权投资的范围和初始计量◇知识点：长期股权投资内涵与范围内涵长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。范围投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。控制控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。母公司对子公司的投资在个别报表中采用成本法核算。共同控制共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。包括合营企业和共同经营。合营方对合营企业的投资采用权益法核算。重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。对联营企业的投资采用权益法核算。★提示：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并形成的长期股权投资和企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资两种情况。企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定，又分为同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资两种情况。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第2页◇知识点：同一控制下企业合并形成的长期股权投资★基本思路：对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并日净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。形成同一控制下控股合并的长期股权会计处理（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（溢价）；资本公积（溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。如果合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第3页投资额，应当调整资本公积（溢价）；资本公积（溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。另外，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。借：长期股权投资（直接由被投资方净资产决定）应收股利（已经宣告尚未发放的现金股利）管理费用（审计、评估等相关费用）资本公积——股本溢价（或资本溢价）留存收益（依次冲减盈余公积和未分配利润）贷：付出资产（或承担债务）（账面价值）应交税费——应交增值税、消费税等股本（面值总额）资本公积——股本溢价（或资本溢价）【例题·单选题】2016年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。A.1920B.2100C.3200D.3500『正确答案』A『答案解析』甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本＝3200×60%＝1920（万元）【例题·单选题】2016年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司在母公司合并报表中的净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的是（）。A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元『正确答案』C『答案解析』长期股权投资＝6000×80%＝4800（万元）资本公积＝4800－（1000＋3200）＝600（万元）【例题·计算分析题】2×10年6月30日，甲公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2×08年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的S公司净2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第4页资产账面价值为4000万元（含商誉500万元）。假定甲公司和S公司都受A公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。『答案解析』甲公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本40000000贷：股本10000000资本公积——股本溢价30000000【例题·计算分析题】（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款6000万元从本集团外部购入丙公司100%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为4500万元。『答案解析』甲公司购买日确认的合并商誉＝6000－5000＝1000（万元）丙公司相对于最终控制方甲公司而言的所有者权益账面价值为（5000＋1000）6000万元。（2）2015年1月1日，甲公司的子公司乙公司以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2013年1月至2014年12月31日，丙公司按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为1200万元；按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。请问：乙公司购入丙公司的长期股权投资初始投资成本是多少？『答案解析』乙公司购入丙公司的长期股权投资初始投资成本＝（5000＋1200）×80%＋1000（商誉）＝5960（万元）【小结】当被合并方是母公司通过非同一控制下企业合并取得时，长期股权投资的初始投资成本＝合并日子公司在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值×母公司的持股比例＋原合并报表中的商誉＝以当初购买日的子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算到合并日的金额×母公司的持股比例＋原合并报表中的商誉◇知识点：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并企业应当首先判断多次交易是否属于“一揽子交易“：（1）属于的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。（2）不属于的，在取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：第一步初始投资成本在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。第二步差额处理合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价（现金、非现金资产等）的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。第三步与合并前所持股权相关事项处理合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。（根据处置后的剩余股权情况进行结转）2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第5页【例题·计算分析题】2×12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。2×12年及2×13年度，A公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2×14年1月1日，H公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例为65%（25%＋40%）合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14950万元（23000×65%）（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250万元（6000＋1000×25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2000万元。合并对价账面价值为8250万元（6250＋2000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6700万元（14950－8250）。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第6页借：长期股权投资14950贷：长期股权投资——投资成本6000——损益调整250股本2000资本公积——股本溢价6700◇知识点：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资★会计处理原则：非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号一一企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。★购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，与形成同一控制下控股合并的长期股权投资的会计处理原则相同。借：长期股权投资应收股利（已经宣告尚未发放的现金股利）管理费用