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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第1页第五章长期股权投资考情分析本章是历年考试中的重点章节，在考试中各类题型均可能出现。近三年的主要考点为权益法的核算、权益法转为金融资产以及成本法和权益法的转换，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点多选题—1题2分—成本法转权益法的会计处理计算题——1题10分增资由成本法转为权益法的会计处理（已过时）综合题1题15分——由权益法转为金融资产的会计处理合计1题15分1题2分1题10分—注：本章考题中涉及到的部分综合题在财务报告章节予以统计。知识点一：长期股权投资的适用范围（★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题主要是出现客观性题目。（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资。1.共同控制2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第2页是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。2.合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。3.在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。【思考问题1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只要A公司享有E公司的可变回报并有能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。【思考问题2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。本例中，E公司的表决权安排使得：一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。【思考问题3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第3页多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（四）特殊问题长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。知识点二：长期股权投资的初始计量（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中出题频率非常高，几乎年年涉及，客观题和主观题均可以涉及，同时往往与合并财务报表相结合出现综合性题目。（一）企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理（1）初始投资成本的确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第4页（2）合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。（3）在按照合并日应享有被合并方在最终控制方角度净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4）如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【总结】【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款1000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司以银行存款1000万元支付给A公司，当日固定资产的账面价值为7000万元（原值为9000万元，累计折旧为2000万元），公允价值为10000万元。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为9000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元；A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为11000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。②合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方（原母公司A公司）合并财务报表中的净资产账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8800（11000×80%）万元。借：固定资产清理7000累计折旧2000贷：固定资产9000借：长期股权投资8800贷：银行存款1000固定资产清理70002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第5页资本公积——股本溢价800借：管理费用160贷：银行存款160【特别提示】以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。【例题·综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2015年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发3000万股普通股（每股面值为1元，市价为9元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2014年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为5500万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值5000万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，借：长期股权投资（5000×80%＋500）4500贷：股本3000资本公积——股本溢价1500（5）同一控制下一揽子交易的会计处理企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。【例题·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：（1）2014年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。借：长期股权投资——投资成本6000贷：银行存款6000由于初始投资成本6000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5500万元（22000×25%），所以不需要对初始投资成本调