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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第1页第十二章债务重组本章简介考情分析2016年本章教材内容未发生实质性变化。本章内容在考试中所占分值不多，一般以单项选择题、多项选择题、判断题等客观题型进行考核，但作为会计要素核算的基础性内容，也可能在计算分析题和综合题中出现，2013年就考查了一道综合题。考生学习本章内容时应重点关注债务重组的定义和各种重组方式下债务双方的具体核算；此外关注债务重组、非货币性资产交换与长期股权投资结合的会计核算。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点单选题—1题1分—债务重组损失多选题1题2分——与资产相关债务重组的债务人会计处理综合题——1题15分债务重组损失、债务重组利得的计算、债权人和债务人对或有金额的处理、修改其他债务条件方式下重组双方的会计处理合计1题2分1题1分1题15分—知识点一：债务重组的概念（★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题主要是出现客观性题目。考点是债权人是否作出让步的判断。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【例·多选题】（2012年考题）债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务『正确答案』ABD【例·多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第2页预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司用现金偿还『正确答案』ACD知识点二：以非现金资产清偿债务（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题既可以出客观题，也可以出主观题。主观题考点往往结合存货、固定资产、金融资产、长期股权投资等，同时结合应付账款或长期借款，涉及债权人和债务人的会计处理。（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）（一）债务人1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。【思考问题】公允价值是含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得＝120－117＝3（万元）。2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债发生的清理费用。）（二）债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第3页债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【例·单选题】（2012年考题）甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。A.0B.12C.18D.30『正确答案』C『答案解析』甲公司应确认的损失＝（120－12）－90＝18（万元）借：银行存款90坏账准备12营业外支出18贷：应收账款120【拓展】如果甲公司对该项应收账款已计提坏账准备40万元。借：银行存款90坏账准备40贷：应收账款120资产减值损失10甲公司应确认的债务重组损失＝0（万元）【债权人总结】（1）收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额，差额为借方，即确认债务重组损失。（2）收到的非现金资产公允价值与已计提坏账准备之和大于重组债权账面余额的差额，差额为贷方，即不属于债务重组损失，应作为资产减值损失的转回。【例·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额『正确答案』C『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。【例·单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第4页A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额『正确答案』C『答案解析』选项ABD与债权人无关。债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债权账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司应收乙公司账款4710万元已逾期，经协商决定进行债务重组。乙公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付甲公司账款1100万元；（2）以一项生产经营用固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。甲公司对该债权已计提坏账准备10万元，交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。要求：编制债务重组双方的账务处理。『正确答案』甲公司：乙公司：借：银行存款1100固定资产3000应交税费——应交增值税（进项税额）510坏账准备10营业外支出90贷：应收账款4710债务重组利得＝4710－（1100＋3000×1.17）＝100（万元）固定资产的处置损益＝3000－（2850－50）－5＝195（万元）借：固定资产清理2800累计折旧50贷：固定资产2850借：固定资产清理5贷：银行存款5借：应付账款4710贷：银行存款1100固定资产清理3000应交税费——应交增值税（销项税额）510营业外收入——债务重组利得100借：固定资产清理195贷：营业外收入195【思考问题】确认债务重组损失？90万元【思考问题】①确认债务重组收益？100万元②因债务重组影响损益？100＋195＝295（万元）【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款1932万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项土地使用权用于抵偿该债务。乙公司债务重组日抵债资料如下：（1）乙公司库存商品的账面余额80万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为100万元；（2）土地使用权的成本为1840万元，已累计摊销20万元，公允价值为1800万元。甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。各资产交换前后不改变用途，假定不考虑增值税以外的相关税费。『正确答案』甲公司：乙公司：借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17债务重组利得＝1932－（117＋1800）＝15（万元）无形资产的处置损益＝1800－（1840－20）＝－202016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第5页无形资产1800坏账准备20贷：应收账款1932资产减值损失5（万元）借：应付账款1932累计摊销20营业外支出20贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）17无形资产1840营业外收入——债务重组利得15【思考问题】①债务重组损失？0②因债务重组影响营业利润？5万元借：主营业务成本70存货跌价准备10贷：库存商品80【思考问题】①因债务重组影响营业利润的金额＝100－70＝30（万元）②因债务重组影响损益的金额＝30－20＋15＝25（万元）【例·综合题】2015年4月1日，甲公司应收乙公司账款为9900万元，经协商进行债务重组。当日办理完毕相关法律手续，当日为债务重组日（购买日或股权处置日）。甲公司已经计提坏账准备100万元。各公司计提盈余公积的比例均为10%。资料如下：债务重组前甲公司已持有A公司30%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，账面价值为5000万元（其中明细科目投资成本为4000万元、损益调整为800万元、其他综合收益为100万元，其他权益变动为100万元），债务重组日公允价值为5700万元；甲公司收到乙公司抵债的对A公司50%的股权投资后，甲公司累计持有A公司80%的股权投资，能够对A公司施加控制，由长期股权投资的权益法转换为成本法核算。债务重组前乙公司已持有A公司80%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用成本法核算，乙公司以对A公司50%的股权抵偿甲公司货款后，乙公司还剩余对A公司30%的股权，不能够对A公司实施控制但具有重大影响，由长期股权投资的成本法转换为权益法核算。至2015年4月1日股权投资处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17000万元，2015年前至初始投资日A公司累计实现净利润1600万元，累计宣告分配现金股利600万元；2015年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；初始投资日至2015年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元、除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动600万元。债务重组日50%的股权投资公允价值为9500万元。『正确答案』（1）甲公司（30%——80%）①采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（80%的股权）＝5000＋9500＝14500（万元）②甲公司债务重组损失＝（9900－100）－9500＝300（万元）③会计分录（长期股权投资不需要列示明细科目）借：长期股权投资9500坏账准备100营业外支出300贷：应收账款9900（2）乙公司（80%——30%）①乙公司债务重组利得＝9900－9500＝400（万元）2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十二章）第6页②乙公司处置50%股权投资应确认的投资收益＝9500－14000×50%/80%＝750（万元）借：应付账款9900贷：长期股权投资（14000×50%/80%）8750投资收益750营业外收入400④2015年4月1日调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值＝14000－8750＝5250（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额150（5250－17000×30%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的初