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2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第1页第十章股份支付本章简介考情分析考试题型、分值、考点分布知识点讲解考情分析本章内容在历年考试中主要以客观题形式出现，目前没有出现过主观题目。主要考点是以权益结算的股份支付的会计处理、以现金结算的股份支付的会计处理等内容。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点单选题1题1分1题1分1题1分（1）现金结算与权益结算股份支付的划分（2）以现金结算的股份支付会计处理（3）以权益结算的股份支付的会计处理判断题——1题1分（1）集团内股份支付核算方式的判断（2）回购股票用于权益结算的股份支付合计1题1分1题1分2题2分—知识点一：股份支付的有关概念（★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中涉及本知识点的考题形式为客观题，考点是现金结算的股份支付、权益结算的股份支付的判断。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（一）股份支付的特征1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易,才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同,是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中,企业要么向职工支付其自身权益工具,要么向职工支付一笔现金,而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。（二）股份支付四个环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见下图。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第2页1.授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。3.等待期从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。（三）股份支付工具的类型1.权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。2.现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。【例·单选题】（2015年考题）下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。A.股份有限公司向其股东分派股票股利B.股份有限公司向其高管授予股票期权C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价『正确答案』B2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第3页【答案解析】选项A是分配股利；选项C是债务重组业务；选项D是以股票为对价的企业合并；只有选项B是股份支付。（四）股份支付条件的种类可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。1.服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。【思考问题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果可行权的条件满足时，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票？等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。2.业绩条件指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。【思考问题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第1年30元/股；第2年40元/股；第3年48元/股？等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管3年后股价未达到50元/股，即市场条件未得到满足，A公司在3年中各年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。所以市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计，在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。【总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。【思考问题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以2011年年末数为基数，2012年——2014年的净利润分别比2011年增长16%、20%、25%或以上。实际情况：2012年净利润增长率为14%,没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期为2年；2013年净利润增长率为18%,；仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期为3年。【总结】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第4页限等），企业就应当确认已取得的服务。即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。（五）权益工具公允价值的确定1.股份对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。2.股票期权对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。知识点二：股份支付的会计核算（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中经常涉及本知识点的内容，考题形式为客观题，考点是现金结算的股份支付、权益结算的股份支付的会计处理。（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付1.授予日（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：资本公积——股本溢价【按授予日权益工具的公允价值】（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。1.授予日（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。】（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。2.在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积【以授予日公允价值为基础计量】2.在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：应付职工薪酬【以每个资产负债表日公允价值为基础计量】续表（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付注意问题：（1）确定等待期长度。（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的,应对前期估计进行修改。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。对于附有市场条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。续表（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付3.可行权日之后对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。3.可行权日之后对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第5页借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬（或相反）【以资产负债表日公允价值为基础计量】4.行权日借：银行存款资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价4.行权日借：应付职工薪酬贷：银行存款续表（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付5.回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理：（1）回购股份借：库存股【实际成本】贷：银行存款同时进行备查登记。（2）确认成本费用同上2（3）职工行权借：资本公积——其他资本公积贷：库存股资本公积——股本溢价——【例·计算分析题】A公司为一家上市公司。股份支付协议资料如下：（1）2013年12月6日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些职员从2014年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后（即2016年12月31日）股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益。2013年12月6日，公司估计该期权公允价值为15元/股。2013年12月31日，该股票公允价值为18.8元/股。分析：可行权条件有2个：连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。2013年12月6日授予日不进行会计处理。2013年12月31日也不需要进行会计处理。（2）截至2014年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。2014年12月31日该股票公允价值为20元/股，预计2016年12月31日股价将达到35元/股。借：管理费用8000【100×（1－20%）×20×15×1/3】贷：资本公积——其他资本公积8000（3）2015年12月31日，本年又有3名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。2015年12月31日该股票公允价值为28元/股，预计2016年12月31日股价将达到35元/股。借：管理费用9000【100×（1－15%）×20×15×2/3－8000】贷：资本公积——其他资本公积9000（4）2016年12月31日，本年又有5名职员离开。2016年12月31日该股票公允价值为35元/股。借：管理费用7000【（100―12―3－5）×20×15－8000－9000】贷：资本公积——其他资本公积7000（5）假设80名职员全部都在2016年行权。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第十章）第6页借：银行存款6400（80×20×4）资本公积——其他资本公积24000（8000＋9000＋7000）贷：股本1600（80×20×1）资本公积——股本溢价28800【拓展】上述资料（4）改为：2016年12月31日，本年又有5名职员离开。2016年12月31日公司股票的公允价值为32元/股。会计处理？分析：根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。分录同上（4）。【例·计算分析题】2012年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：A公司向本公司20名高管人员每人授予