我国高层次人才个人所得税优惠政策的改革

书书书我国高层次人才个人所得税优惠政策的改革唐玉爽（广西金融职业技术学院，广西　南宁　５３０００７）摘要：个人所得税是对高层次人才收入影响最大的税种之一，因此个人所得税优惠政策也被列入许多国家（地区）人才争夺的“工具包”。我国针对高层次人才制定的个人所得税优惠政策既有全国范围普遍适用的，又有仅在特定区域适用的，内容涵盖减免政策、递延纳税政策等方面。其政策实施的不足之处主要表现在税收负担、政策优惠力度、政策覆盖面、政策执行期上，需要从税率、税基、政策制定层级等角度加以优化。关键词：个人所得税；高层次人才；人才争夺战；优惠政策中图分类号：Ｆ８１０．４２４　文献标识码：Ａ　文章编号：１００８－４６１４（２０１９）０５－００２６－０６一、引言今年５月，华为总裁任正非在接受媒体采访时表示：中国的个人所得税远高于外国，顶级专家回到中国不仅没能享受税收优惠，反而需要缴纳重税，我国应该制定政策，拥抱世界人才。任正非字里行间透露出一位身处高科技行业的企业家对于改革个人所得税制度、吸引优秀人才的期盼，引发了业界的思考。事实上，我国早已认识到人才对国家强盛及参与国际竞争的重要意义。党的十九大报告提出：“聚天下英才而用之，加快建设人才强国”。在我国经济由高速增长转向高质量发展阶段，人才（特别是高层次人才）是经济转型的核心资源，如何借助个人所得税优惠政策工具，调动高层次人才（包括高技能人才）的积极性，助力我国经济高质量发展，值得我们深入研究。二、税收对高层次人才流动产生的重要影响高层次人才是具有较强业务能力、科研水平并在某些领域及行业做出杰出贡献的人才，具有稀缺性、流动性及高产出性，包括高级管理人员、高级科研人才、高技能人才等。此类人才对一国经济社会发展意义重大，作用显著，但这种作用曾长期被人们所低估。（一）税收影响高层次人才积累和流动的理论支撑１９５６年蒂博特（ＣｈａｒｌｅｓＴｉｅｂｏｕｔ）［１］提出了“用脚投票”理论，人们开始关注税收对一国人力资源积累和流动的影响。蒂博特在进行区６２２０１９年１０月第５期　第３２卷（总第１６９期）　　　　　　　　　　　湖南税务高等专科学校学报ＪｏｕｒｎａｌｏｆＨｕｎａｎＴａｘａｔｉｏｎＣｏｌｌｅｇｅ　　　　　　　　　　Ｖｏｌ．３２Ｎｏ．５　Ｏｃｔ．２０１９收稿日期：２０１９－０９－１７　　　作者简介：唐玉爽（１９８９—），女，广西桂林人，广西金融职业技术学院投资与保险系专任教师，中级经济师，研究方向为中国、东盟税制。书书书域人口流动研究时引入税收负担因素，发现居民的居住偏好会受到税收负担的影响，人们倾向于迁移到可以满足其偏好的地方居住。被誉为美国“人力资本”之父的经济学家舒尔茨（ＴｈｅｏｄｏｒｅＷ·Ｓｃｈｕｌｔｚ，１９９０）［２］同样认为政府应该利用税收工具，在帮助一国人力资源积累、投资及扩充上有所作为。具体到如何针对高层次人才实施税收政策的问题，米尔利斯（ＪａｍｅｓＡ·Ｍｉｒｒｌｅｅｓ，１９７１）［３］基于效率和公平的考虑，反对针对高层次人才取得的高收入课以重税，他认为对于那些运用自身高知识和高技能而取得高收入的人，如果同样课以重税，会挫伤这部分群体的劳动积极性，降低其社会劳动生产率，甚至会降低社会总福利水平。弗兰克等（１９９１）从人才流动性角度阐释了不能对高层次人才施以重税的原因，即高层次人才一般拥有特殊的技能，这就使得他们具有和资本一样的超强流动性，他们的薪酬普遍较高，适用于最高边际税率，因此只要两国间的最高边际税率差异足够大，这部分人才就会迁移到税收负担较低的居住地。我国学者郑榕（２００１）［４］提出应延伸传统的税收经济学关于“应对资本课征低税，而对劳动和土地课征重税”的观点，对流动性较强的高技能人才也应和资本一样，实行低税率。（二）个人所得税影响人力资源流动的现实依据大量的实证研究也证实了个人所得税对人力资源流动产生的重要影响。美国是最早就税收对人力资本流动影响展开研究的国家。上个世纪九十年代，美国州际关系委员会调查研究发现，即使同处于美国，各州个人所得税边际税率也不尽相同，差异至少在０～８％之间。美国学者泰勒沃德（１９９１）对此展开进一步研究，他发现正是由于美国各州税收负担差异的存在，使得高级管理人员和高技能人才这类流动性较强的人员，在选择工作地点时必然会将税收这一因素纳入考虑范畴，以免承担较高的税负。不同国家间的个人所得税边际税率差异更大，这也使得个人所得税对人才流动的影响愈加强烈，坦齐（Ｔａｎｚｉ，１９９５）、经合组织（２０１３）［５］的研究均证实了这一点。　　三、我国适用于高层次人才的个人所得税优惠政策①　　（一）我国大陆地区适用的高层次人才个人所得税优惠政策如表１所示，我国大陆地区高层次人才适用的个人所得税优惠政策主要包括六种类型，汇总起来即表现为工资、薪金、津补贴、奖金、技术成果入股、技术成果转化、非居民的个税减免政策以及股权激励、技术成果入股的个税递延纳税政策。其中，只有一项个税减免政策来源于《个人所得税法》，其余均来源于各类通知、函件、公告等形式。（二）我国特定区域适用的高层次人才个人所得税优惠政策我国部分高层次人才个人所得税优惠政策只在特定区域适用，主要包括粤港澳大湾区、中关村等所有国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。其中，粤港澳大湾区个人所得税优惠政策有５年的执行期限。（见表２）７２湖南税务高等专科学校学报２０１９年第５期　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税收政策书书书　　表１　我国大陆地区高层次人才个税优惠政策类型政策规定来源工资、薪金、津补贴个税减免按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴，可以免征个人所得税《个人所得税法》第四条第一款第三项高级专家延长离休退休期间，按国家有关规定统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税财税〔２００８〕７号奖金个税减免省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，“特聘教授奖金”，“长江小小科学家”奖金所得免征个人所得税《个人所得税法》第四条第一款第三项，国税函〔１９９９〕５２５号，国税函〔２０００〕６８８号非居民个税减免无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满１８３天的，如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满１８３天或者单次离境超过３０天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税财政部税务总局公告２０１９年第３５号股权激励对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策；对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限财税〔２０１６〕１０１号技术成果入股个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策财税〔２０１６〕１０１号科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励，获奖人在取得股份、出资比例时暂不缴纳个人所得税财税字〔１９９９〕４５号国税发〔１９９９〕１２５号技术成果转化依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按５０％计入科技人员当月“工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税财税〔２０１８〕５８号表２我国特定区域高层次人才个税优惠政策适用区域政策类型政策规定政策来源粤港澳大湾区税收补贴广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税财税〔２０１９〕３１号中关村等国家自主创新示范区股权奖励对示范地区内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，技术人员一次缴纳税款有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳个人所得税，但最长不得超过５年示范地区内中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用２０％税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过５年财税〔２０１５〕６２号８２湖南税务高等专科学校学报２０１９年第５期　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税收政策书书书　　四、我国现行高层次人才个人所得税优惠政策的不足之处　　（一）税收负担过重与高层次人才预期收入较高之间的矛盾高层次人才具有高产出性，且前期的科研投入、教育投入较多，因此他们的收入预期普遍较高。为集聚人才，许多国家和地区均采用减税的方法。１９８０年以来，伴随着世界减税浪潮的兴起，很多国家个人所得税的最高边际税率均有较大幅度的下调。目前，中国、英国、日本个人所得税最高边际税率均为４５％，韩国４２％、美国３７％、新加坡２０％、香港１７％。许多高层次人才均拥有百万年薪，也就意味着在我国他们适用于４５％的个人所得税最高边际税率。据统计，２０１８年我国个人所得税最高边际税率高于绝大多数经合组织（ＯＥＣＤ）成员国，仅低于奥地利、比利时、荷兰、斯洛文尼亚四国［６］，我国与许多发达国家（地区）相比个人所得税税收负担偏重。除此之外，适用最高边际税率的年收入高低也会对高层次人才的整体税负产生重要影响。我国个人所得税最高边际税率４５％对应的年收入是超出免征额外９６万元以上的部分，与纳税级次及税率均相同的日本相比，约高出１５９万元②；与同样适用４５％最高边际税率的英国相比，高出３５万元③；与发展中国家相比，泰国适用七级累进的个人所得税税制，最高边际税率对应的年收入折合人民币约为１１０万元④，适用税率为３５％［７］，在其起征点高于我国的情况下，其适用税率仍低于我国。综上所述，无论是与发达国家还是与发展中国家作比较，我国的个人所得税负担均较重，这势必会降低高层次人才的预期收入，削弱我国的人才吸引力。（二）税收政策优惠力度有限与追求政策效果最大化之间的矛盾１．从税收优惠政策形式角度分析一方面，个人所得税优惠政策的门槛较高。我国针对高层次人才实施的个人所得税政策多以函件、通知、公告等形式下达，以法律形式规定的税收减免政策仅为一条，且只对符合条件的高级别奖金及高层次津补贴适用。《财政部、国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税〔２００８〕７号文）规定，对高级专家延长离休退休期间从其劳动人事关系所在单位取得的部分收入，免征个人所得税。但上述政策仅适用于享受国家发放政府特殊津贴的专家、学者以及中国科学院、中国工程院院士。另一方面，个人所得税的税收优惠形式限制了它的效果发挥。我国在股权激励、技术成果入股及转化方面的个人所得税优惠政策多以递延纳税为主，不涉及税收减免，因此仅仅是减轻高层次人才在获得股权、技术成果入股或转化收入当年的税收负担，对降低其个人所得税总体税负作用非常有限。２．从国际第三方发布的人才竞争力报告排名情况做结果导向分析《全球人才竞争力指数报告》是由德科公司（Ａｄｅｃｃｏ）、欧洲工商管理学院（ＩＮＳＥＡＤ）、新加坡人力资本领导能力研究院（ＨＣＬＩ）联合发布的，通过设置考评标准计算出每个国家在人才培养、吸引、留存方面的表现，并得出一份国家人才竞争力排名。２０１９年该报告设置了６８个评判标准，覆盖１２５个国家，较２０１６年增加了１６个。如表３所示，２０１９年我国的人才竞争力排名虽较之２０１６年上升了３名，但仍属于４０～５０名的区间，与美国、英国、日本等发达国家以及新加坡、韩国等新兴经济体仍有不小的差距，这也从侧面反应出我国近几年实施的人才吸引９２湖南税务高等专科学校学报２０１９年第５期　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税收政策书书书政策（包括税收优惠政策）实施效果有限。表３　部分国家人才竞争力排名情况对比２０１９排名２０１６排名名次变动新加坡２２－美