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严调控形势下房地产企业开发经营各环节纳税风险防范与最新涉税疑难问题深度解析边志广•主管税务机关从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。•国税发【2006】128号•国税发【2009】91号前言一、当前我国房地产行业宏观调控政策•国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知国办发〔2013〕17号“国五条”细则是在2011年新“国八条”的基础上进一步细化和完善限购措施，明确了限购政策统一执行的标准，要求限购区域应覆盖城市全部行政区域，限购住房类型应包括所有新建商品住房和二手住房，购房资格审查环节应前移至签订购房合同（认购）前等，且首次提出对伪造证明材料、骗取购房资格情节严重的，要追究法律责任。•细则统一了限购的区域、类型、资格审查要求等，力度进一步升级。2月20日国务院常务会议提出“国五条”，指明继续调控的主要方向，预示着新一轮调控由此开始。3月初“国五条”细则落地，相比2010年的“国十条”和2011年的“国八条”，限购统一范围、涵盖新旧住房，限贷继续提高二套房门槛，严厉程度继续升级，并且再次要求地方制定房价控制目标，更明确二手房转让严格实施“20%个人所得税”政策，调控范围逐渐延伸向存量房。房产税政策紧锣密鼓的制定过程中。•增加保障房措施：1、加大保障性安居工程建设力度。各地要通过新建、改建、购买、长期租赁等方式，多渠道筹集保障性住房房源，逐步扩大住房保障制度覆盖面。2、加强保障性住房管理，健全准入退出机制，切实做到公开、公平、公正。全面落实2013年城镇保障性安居工程基本建成470万套、新开工630万套的任务。2013年底前，地级以上城市要把符合条件的、有稳定就业的外来务工人员纳入当地住房保障范围。要加强小区运营管理，完善社区公共服务，优化居住环境。•增加土地供应：•1、各地要增加土地有效供应，落实保障性住房、棚户区改造住房和中小套型普通商品住房用地不低于住房建设用地供应总量的70%的要求。2、在新增建设用地年度计划中，单列保障性住房用地，做到应保尽保。3、大力推广以“限房价、竞地价”方式供应中低价位普通商品住房用地。原则上2013年住房用地供应总量应不低于过去5年平均实际供应量。二、我国房地产企业的存在问题和税收形势•2013年税务评估和稽查形势•1、应收尽收•2、加大评估稽查力度•3、以行业发票检查为重点第一讲、房地产企业开发经营各环节纳税评估重点第一、公司筹建期涉税新政解读与纳税评估•什么是筹建期？？•筹建期间：自投资方签订投资协议或合同之日起，至领取营业执照或有关部门批准登记之日止。•开办费支出，是指企业在筹建期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、业务招待费、广告费和业务宣传费以及予以资本化的支出以外的支出。•案例：2012年1－8月份（筹建期）发生业务招待费30万元，广告费与业务宣传费230万元；9－12月份（9月办好了营业执照）发生业务招待费20万元，发生广告费与业务宣传费200万元。实现收入1000万元，企业的开办费选择一次性扣除。•【要求解答】2012年，A企业可以税前扣除多少的业务招待费、广告费与业务宣传费？第二、公司设立阶段涉税新政解读与纳税评估一、设立房地产公司时主要的关注点新设立公司的投资者投资方式根据《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。1、以货币出资2、投资者以土地使用权出资二、土地使用权出资问题（一）土地使用权并不是都能用于出资•以划拨土地使用权出资的，使用人应当向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后，方能作为出资；•城市规划区内的集体所有的土地应当先依法征为国有土地后方能作为出资；•农村和城市郊区的集体所有的土地（除法律规定属于国家所有的除外），应当经县人民政府登记注册，核发证书，确认所有权后方能作为出资。在落实土地使用权产权证明时，对划拨土地和集体用地应特别关注，如未按规定办理相应手续的，即便是拥有土地使用权证也不能用来出资。（二）土地使用权出资的税务处理•⑴营业税《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。•因此，母公司将土地使用权作为投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。•⑵土地增值税•《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税、对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。•《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。•因此，若子公司不是从事房地产开发，母公司投资土地使用权可免征土地增值税；若子公司从事房地产开发，母公司应按《土地增值税暂行条例》以及《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条的规定：“（一）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。•（二）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金等相关规定计算缴纳土地增值税。•《税收征收管理法》第三十六规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。•根据上述规定，若母公司应按规定缴纳土地增值税时，母公司按土地的成本价投资子公司，可被认定为未按独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，税务机关可合理调整应纳税额。•⑶企业所得税•《企业所得税法实施细则》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。•前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。•第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。•⑷印花税•《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。•根据上述规定，母公司投资合同涉及土地使用权转让应按“产权转移书据”贴花。⑸契税对以国有土地使用权投资入股的行为，要按规定缴纳契税。契税税率为3-5％。•《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第八条：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。第三、土地取得阶段涉税新政解读与纳税评估•取得土地使用权的方式：•1、土地使用权划拨•2、土地使用权出让•3、土地使用权转让•土地使用权划拨是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付[1]给土地使用者使用的行为。以划拨方式取得的土地使用权，除法律、行政法规另有规定外，没有使用期限的限制，土地使用权不能进行转让。•土地使用权划拨的对象：根据国家有关政策，目前，对国家投资的党政机关、行政事业单位办公用房、、公共设施、公用事业和国有工业等建设用地，继续采用划拨方式供应。土地使用权出让1、方式：拍卖、招标、协议2、年限：居住70年，工业50年，教育、科技、文化、卫生、体育50年，商业、旅游、娱乐40年，综合、其他50年。土地使用权转让是指经出让方式获得土地使用权的土地使用者，通过买卖、赠与、交换或者其他方式将土地使用权再转移的行为。转让后的使用年限为剩余年限•房地产开发企业在项目开发前，通过各种途径获得国有土地使用权，涉及到的地方税种主要有：契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税。•（一）契税1、直接取得国有土地使用权成为纳税义务人契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受单位和个人。•即境内土地使用权、房屋所有权发生转移时，承受的企业、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体、其他组织和个体经营者以及其他个人为契税的纳税人。因此，房地产企业在项目开发前，通过各种方式直接取得国有土地使用权，必然发生权属转移，成为契税的纳税义务人。•2、征税范围《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第二条规定可知，国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与、和交换均属于转移土地权属的范畴。•《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，下列转移方式，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：•⑴以土地、房屋权属抵债或者作价投资、入股的；•⑵以获奖、预购、预付集资建房款或者转移无形资产方式承受土地、房屋权属的；•⑶建设工程转让时发生土地使用权转移的；以其他方式事实构成土地、房屋权属转移的。因此，房地产企业通过出让、受让、抵债、接受投资、受赠等直接取得土地使用权，就属于契税的征税范围。•3、计税依据⑴《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税字[1998]96号）⑵《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）⑶《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）•因此，从上述文件来看，房地产企业取得土地的契税政策应关注以下几点：第一，以为取得该土地使用权而支付的全部经济利益为契税的征税依据。全部经济利息包括货币、实物、无形资产和其他经济利息，如国税函[2002]1094号规定，以项目换取等方式承受土地使用权，属于契税征收范围。又如国税函[2004]322号规定，以土地出资，属于契税征收范围，即投资方以土地出资，受让方以自身股权作为支付对价，计税依据则为作价出资额。•第二，不得因减免土地出让金，而减免契税。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）对北京市地方税务局《关于对政府以零地价方式出让国有土地使用权征收契税问题的请示》（京地税地[2005]166号）的批复规定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。•4、间接取得土地的契税问题房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、企业分立等方式间接取得土地使用权。上述方式中，通常土地权属没有发生变更，一般不征收或享受免征契税的待遇。文件财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知财税〔2012〕4号•（二）耕地占用税1、占用耕地建房成为纳税义务人占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，成为耕地占用税纳税人。因此，房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地用于开发房产，自然成为耕地占用税纳税人。•《中华人民共和国耕地占用税暂