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第1页第十一章资产评估结果在财务会计中的运用一、会计计量属性与评估价值类型的关系1.市场法。市场法成为公允价值计量属性取得的主要途径。2.收益法。收益法是现值计量属性的取得途径。3.成本法。重置成本、可变现净值等计量属性均可通过成本法取得。二、特定经济行为的资产评估结果在财务会计上的运用1.以非货币资产设立新公司或以非货币资产对现有公司进行增资。需投资者认可的非货币性资产的评估值作为新设立公司或拟增资公司资产的入账依据。2.企业改制。企业改制涉及以企业的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产折算为国有资本出资或者股份的，应当按照规定对折价财产进行评估，以评估确认价格作为确定国有资本出资额或者股份数额的依据。不得将财产低价折股或者有其他损害出资者权益的行为。3.企业合并同一控制下企业合并中，资产评估结果一般作为确定交易价格的参考依据，而在非同一控制下企业合并中，资产评估结果不仅作为确定交易价格的参考依据，还作为确定被购买方可辨认净资产公允价值的依据。4.财务报告资产评估结果在财务报告中的运用主要表现在利用估值技术确定公允价值、资产减值、非同一控制下企业合并中合并对价的分摊等方面。5.产权交易或资产转让。在产权交易过程中，当交易价格低于评估价格的90%时，应当暂停交易，在获得相关产权转让批准机构同意后方可继续进行。在会计处理上运用资产评估结果，还应考虑以下事项：1.如果资产评估所对应的经济行为未能实现，即评估目的未实现，或将评估结论用于评估报告约定目的以外的其他目的，则不能根据资产评估结果进行相应会计处理。2.根据国家有关资产评估法规的要求，资产评估结果自评估基准日起一年内评估目的实现时有效，所以要按照资产评估结果进行会计处理时，应确定评估目的所对应的经济行为是否在评估结果有效期内实现。若超过评估结果有效期实现评估目的时，则不能按照评估结果进行会计处理，而需要重新进行资产评估。3.在利用资产评估结果进行会计处理时，一定要考虑评估基准日后资产价值发生贬损的情形，如基准日后资产价值出现明显下跌，评估基准日和账务调整日之间固定资产评估值和原账面净值的折旧调整以及存货发出、应收账款的收回等因素。在进行账务调账时，还应关注资产的权属变更情况以及评估基准日到建账日之间可能发生的资产抵押等情况。三、资产评估增值的相关税务处理根据财政部、国家税务总局规定，内资企业评估增值的相关税务处理规定有：1.纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。2.企业重组评估增值的相关税务处理。（1）债务重组，相关交易应按以下规定处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让（出售）相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。实际经济利益流入超过非货币性资产的公允价值部分，确认为债务重组收益；非货币性资产的公允价值超过账面净值及相关税费部分，确认为资第2页产转让（或销售）收益。上述收益均需依法缴纳所得税。（2）股权转让、资产转让。一般性税务处理规定为：①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊性税务处理规定为：股权转让资产转让收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。4.企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：（1）据实逐年调整。（2）综合调整。5.纳税人接受捐赠的实物资产，应按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并计入当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。四、以非货币财产出资新设立公司中资产评估结果的运用新设有限责任公司的股东或股份有限公司的发起人可在资产评估结果基础上协商确定投入股份有限公司资产的价值，并据以折为股份。如果发起人共同认可了资产评估结果，则应该将资产评估价值作为入账价值，并据以折为股份。五、国有企业公司制改建中资产评估结果的运用（一）资产评估结果在公司制改建中的运用国有企业以整体或部分资产改制为有限责任公司或股份有限公司时，按照现行国有资产管理办法，需要根据资产评估结果作为新设股份公司股本的依据，其会计处理原则与新设公司的情形相同。（二）国有企业整体改建为公司制企业的会计处理国有企业整体改建为公司制企业时，在按资产评估结果建立新账时，一般应注意以下问题：1.将评估基准日与调账日之间发生的被评估资产的处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。企业改组为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。2.若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值，对资本保全有影响的，一般应由被评估企业的母公司用现金或其他资产补足。第3页3.在评估基准日与建账日之间发生的盈亏，一般应由主发起人享有或承担。（三）国有企业分立式改建的会计处理在国有企业改制的条件下，公司设立后应按资产评估结果建账。1.剥离调整的要求（1）编制申报报表时，必须符合《企业会计准则》和相关财务会计法规的规定，会计政策选用必须遵循一致性原则；（2）编制申报报表时，应对改制前原企业会计核算中存在的会计差错作出恰当的会计调整；（3）编制申报报表时，所选用的会计政策应与最近一期财务报表采用的会计政策保持一致，如存在不一致的，应予以调整。但不得为调整利润而对会计政策进行变更。（4）编制申报报表时，应以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则和收入与相关成本、费用配比原则为主要的编制基础。（5）编制申报报表时，应以改制方案为依据，对公司设立前原企业的资产及相关负债进行划分，确定应纳入公司申报财务报表的资产及相关负债。同一账项在报告期内的各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。（6）以两个或两个以上经营实体发起设立公司的，应对各个经营实体的原企业财务会计记录分别进行剥离调整，并编制各自剥离调整的财务报表。各经营实体对同一账项所采用的会计政策和剥离调整方法应保持一致。各经营实体之间的交易或事项必须予以抵消。2.剥离调整的方法与要求经注册会计师审定的剥离调整后的基准日资产及相关负债正式资产评估的范围，在资产评估过程中，评估范围可能还包括未在资产负债表中反映的无形资产。3.评估结果的会计处理（1）公司建立新账。由于公司设立日和评估基准日不为同一日期，股权管理方案将评估基准日经评估后的净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润和评估增减值）折为公司的股本，评估基准日至公司设立日之间实现的利润应由原发起人享有，亏损则由原发起人承担并承担出资不实的责任；评估基准日和公司设立日之间资产价值的贬损均由原发起人承担。（2）评估基准日至公司设立日按评估后固定资产提取折旧的调整。由于股份有限公司的股本依据评估后的净资产折股形成，对进入股份公司的固定资产按评估后固定资产原值补提折旧，并相应调整股份有限公司的“未分配利润”。（3）评估基准日至建账日发生变化资产增值的处理。对于已经发生变化的资产评估增减值采用追溯调整法，即按资产变化方向调整如：某项存货增值，至建账日该存货已销售，存货评估增值应相应调减“未分配利润”。（4）评估调账后净资产补足问题。评估调账后如净资产不足评估报告确定的评估后净资产总额的，即“未分配利润”为负数时，则需原发起人用货币资金或其他资产对股份公司出资补足。六、企业合并中对资产评估结果的运用（一）企业合并的概念及会计处理原则1.同一控制下的企业合并的特点合并方在合并中取得的资产、负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。2.非同一控制下企业合并非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。（二）同一控制下企业合并对资产评估结果的运用第4页资产评估结果仅作为合并对价的确认依据。（三）非同一控制下企业合并对资产评估结果的运用资产评估结果一般作为确定公允价值的参考。企业在合并过程中，购买其他企业的部分股权，被购买企业的账面价值应当保持不变，此时评估价值一般作为确定被购买方各项可辨认资产和负债公允价值的参考依据。七、以财务报告为目的的评估会计准则规定的合并对价分摊事项，其评估对象应当是合并中取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债，包括各类可辨认的无形资产。八、有限责任公司整体变更为股份有限公司有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司整体变更为股份有限公司，且变更后运行不足三年，申请发行股票的，需连续计算原有限责任公司的经营业绩，其资产评估结果一般作为投资者了解公司资产现值时使用，不作账务调整的依据。