解读营业税改征增值税试点方案

解读营业税改征增值税试点方案财政部，国家税务总局2011年11月16日印发了营业税改征增值税试点方案的相关文件：-财税（2011）110号：《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》（以下简称“110号文”）-财税（2011）111号《关于在上海市开展交通运输业和部分服务业营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“111号文”，或“[实施通知]”）-这两份文件的出台，标志着中国现代服务业营业税改征增值税的转型改革正式启动，这将很大程度改变现时中国流转税制度，使得中国的流转税制度更加接近于世界范围内所公认的最佳操作模式，缴纳增值税的企业购买服务时所支付的价款中其实已经包含了相应的营业税成本，而营业税的纳税人购买货物或劳务所支付的价款中包含了增值税和营业税两种税收成本，所以这次改革可以大幅度较少上述的重复征税情况。当然，这一重大改革在短期内将会带来很多问题，不论是营业税纳税人还是增值税纳税人都将因为政策的变化受到不同程度的影响，试点范围和非试点范围内的供应商之间的竞争有可能加剧，甚至会出现一些法规尚未明确的问题。此次增值税的改革先展开先在上海的部分行业进行试点，但其相关政策很可能代表着将来全国范围内增值税改革的发展方向，因此，掌握新政策对于企业影响并做好相应的策划和准备是非常有必要的。试点方案实施：2012年1月1日试点行业和税率自2012年1月1日起，上海的下列行业将作为本次改革的试点行业，具体的适用税率如下：试点行业（服务业）适用税率（增值税）现行税率（营业税）交通运输业-陆路运输服务11%3%-水路运输服务-航空运输服务-管道运输服务部分现代服务业-研发和技术服务6%5%-信息技术服务-文化创意服务-物流辅助服务-鉴证咨询服务-有形动产租赁服务17%通常情况下，大部分试点的企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人基本上和现行的增值税规定和相关的处理方法一致，其中最基本的特征是按照当期应税服务销售额（不含税）和适用的增值税率计算增值税销项税额，在扣除当期购买的应税产品和服务的进项税额后，净额为应向税务机关申报和缴纳的当期增值税应纳税额。另外，对于那些达不到一般纳税人条件的小规模试点企业，增值税的征收率为3%，不得抵扣进项税额，其处理方法和现行增值税制度下对小规模纳税人的处理方法一致。金融服务、不动产和建筑业、保险服务和邮电通信服务不包含在本次试点范围内，将仍旧适用于缴纳营业税，但是，值得注意的是，未来金融保险业和生活性服务业将很可能适用增值税的简易计税方法。这里值得注意的是，大部分试点企业都将受益于本次改革而不同程度的降低税负。但对于交通运输业来讲，适用的增值税率为11%，目前交通运输业的营业税率为3%，同时增值税一般纳税人可以依照有关规定按7%的扣除率计算抵扣进项税额，这样来看，交通运输业的实际税负似乎上升了。增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输服务，可以按照7%的扣除率计算抵扣进项税额，另外，试点纳税人中的一般纳税人提供的交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照简易计算方法计算缴纳增值税。应税服务的认定由于本次试点的城市为上海，所以如何明确应税服务的区域将成为本次税改区分应税服务缴纳增值税还是营业税的一个重要问题，服务提供方-机构所在地劳务发生所在地增值税/营业税上海上海增值税上海中国大陆其他地区营业税（允许在计算增值税时抵减）中国大陆其他地区上海营业税中国大陆其他地区中国大陆其他地区营业税从上表我们可以看到，如果企业机构在上海从事上述所列试点服务的，则其“机构所在地”会被认定为上海，其提供的应税服务将缴纳增值税，对于同一法人实体存在多个机构，其中的一些机构可能需要缴纳增值税（即机构所在地在上海），而另一些机构仍旧缴纳营业税（即机构所在地在中国大陆其他地区）。尽管如此，这些法规在确定劳务发生地的问题上还存在很多问题，特别在电子商务中显得特别突出。服务贸易进出口试点法规规定了服务贸易出口实行零税率或者免税的制度，但法规并没有规定需要符合的条件，而现行的营业税税制的缺陷之一在于对服务贸易出口征税，在某种程度上，服务贸易出口不征收销项税将大大减少相关企业的成本，加大企业的竞争力。对于服务贸易的进口，境外服务提供方在上海提供的试点服务不再征收营业税，而是改征增值税，如果服务提供方在中国没有经营机构的，其位于上海的代理人或者服务接受方将扣缴增值税，同时法规明确了在一定情况下，服务接受方可以进行进项税的抵扣，因为对于服务接受方来说，这不会成为企业的实际成本。此外，如果境外提供方向中国境内企业提供完全在境外消费的应税服务，不征收增值税，同样，如果境外企业向境内企业出租有形动产，但该有形动产完全在境外使用，也不需要缴纳增值税。一般纳税人资格的认定[实施通知]为试点企业提供了基本的指引，便于企业可以申请一般纳税人资格认定从而得以抵扣进项税额，但是，具体的认定办法有待于国家相关政策的进一步明确；-对于应税服务年销售额超过人民币500万元（含）的企业达到认定增值税一般纳税人的资格。-对于应税服务年销售额低于人民币500万元的企业，如果会计核算健全，仍可申请增值税一般纳税人的资格认定。增值税一般纳税人认定标准给了很多企业选择的机会，即是去申请增值税一般纳税人资格还是选择增值税小规模纳税人并按照3%简易征收办法缴纳增值税。尽管税改后的增值税计算办法和现行的增值税计算方法非常类似，但是毕竟营业税的处理和增值税的规定有着显著的区别，同时，试点方案还有很多需要进一步明确的地方，所以试点企业需要综合考虑各自企业的实际情况，作出判断。税率的多样化，应税服务的多样化有些试点企业会同时兼营试点和非试点服务而需要分别计算增值税应税服务销售额和营业税应税服务销售额，如果未分别核算的，由税务局核定增值税应税服务的销售额，另外，试点也导致了至少存在四种常用的增值税率：6%、11%、13%、17%，试点纳税人兼营不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，也应当分别核算，如果未分别核算应税销售额的，很可能被税务局要求从高适用税率计算缴纳。除此之外，试点企业在上海和上海以外都有机构也能造成此种情况。这就要求企业的会计核算需要更清楚地核算不同税率应税销售额。多种税率的使用同样会引起潜在的销售税和进项税不匹配的问题，比如说，有些试点企业适用的税率为6%，但有可能收到进项11%税率的运输发票。其他要点：-此次法规中保留了一些原营业税法规下的免税项目，主要包括技术转让、技术开发等，这里值得注意的是，免税项目不同于零税率，免税项目无需计算销项税，但这些项目对应的进项税也不能抵扣，而零税率项目的进项税是可以抵扣的，因此，对于一些企业来讲，有时候不申请免税反而是有利的，企业需要根据实际情况作出判断和决定。-对于已经是一般纳税人的企业无需要重新办理一般纳税人的认定。-截止到2011年12月31日的增值税期末留底税额（购进货物），试点地区的原增值税一般纳税人不得从应税服务的销项税额中抵扣。试点政策带来的影响-上海的试点企业（服务提供方）将会吸引更多的客户购买他们的服务，这些客户如果是增值税一般纳税人将可以抵扣进项税额，因此，相比提供相同服务的其他城市，上海的试点企业将具有不可比拟的优势。-新的政策对于试点服务出口没有明确的规定，可能某些行业的试点服务出口可以享受零税率（有增值税退税），而某些行业试点服务出口是免征增值税（无增值税退税），免税的试点服务出口将极可能降低中国试点企业在国际市场的竞争力。-国内营业税纳税人的购买试点行业的服务将不得不承受有试点企业收取的相对可能更高增值税负，因此这类企业同试点企业的商务谈判将加剧。一些行动建议-对于被纳入试点的企业在可以考虑推迟购买固定资产直至2012年1月1日后可以抵扣购买固定资产的进项税额。-对于被纳入试点的企业在可以考虑的前提下可以推迟购买试点服务，以避免缴纳无法抵扣的营业税。但是对于合同明确的付款时间早于试点开始时间，简单的推迟付款无法达到避免缴纳营业税的目的。-对于被纳入试点的企业可以考虑在同等劳务的情况下改从上海企业购买劳务，当然，如果将来增值税改革在全国展开就不存在该问题。-对于原来就是增值税一般纳税人可以尽可能的从试点行业的企业采购服务，相应的进项税额可以进行抵扣，企业将带来额外的竞争优势。-上海的试点企业要尽快地认真研究新政策的相关规定，并要特别留意针对他们所在行业的特别规定，并进行数字模拟的财务分析，不仅要关注对企业损益的影响，更要关注对现金流的影响。-分析现有的所有供应商，分析这些供应商在试点后是属于一般纳税人还是小规模纳税人，进行综合分析后做出最有效的规划。-对于试点企业，要对企业现有的信息技术和会计系统做出合理的评估，确保在试点开始后能准确地核算会计信息，最大限度的享受试点带来的利益。（作者：上海源数财务咨询合伙人张楷沅、于琳雅）