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第八章投资性房地产►主要内容：投资性房地产的确认、初始计量、后续计量和转换与处置►学习目的与要求：了解投资性房地产的范围，掌握投资性房地产的初始计量、后续计量的成本模式与公允价值模式►重点：投资性房地产的成本模式与公允价值模式投资性房地产的范围及计量模式投资性房地产的确认与初始计量投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续支出投资性房地产与非投资性房地产的转换投资性房地产的处置主要内容：8.1投资性房地产概述一、投资性房地产的含义及特征：1.含义：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产；其中：房地产是土地和房屋及其权属的总称；这里所讲的土地是指土地使用权；2.特征：1）是一种经营性活动，其形式为出租或持有或增值后转让；2）在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产二、投资性房地产的范围：（一）属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权（再转租）；2.持有并准备增值后转让的土地使用权（暂停使用，闲置期限）；3.已出租的建筑物a.拥有产权，转租不算，b.确认时点，c.辅助服务（二）不属于投资性房地产的项目1.自用房地产一般企业为生产经营活动而持有的厂房和办公楼等属于固定资产，其土地使用权属于无形资产；2.作为存货的房地产房地产开发企业持有的商品房和土地属于存货；注意（总结）下列特殊项目是否属于投资性房地产：1.企业出租给本企业职工居住的宿舍：不属于投资性房地产。2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租：属于投资性房地产。3.企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。另外，融资租入的固定资产再通过经营租赁的方式转租的，也作为本企业的投资性房地产核算。4.按照国家有关规定认定的闲置土地：不属于投资性房地产。5.作为存货的房地产，如房地产公司的商品房以及房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权：不属于投资性房地产。6.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。【例题1•判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（）『正确答案』×『答案解析』企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。所以本题错误。【例题2•判断题】企业出租的建筑物或土地使用权，只有能够单独计量和出售的才能确认为投资性房地产。（）『正确答案』√『答案解析』投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。如果不能单独计量和出售，则不确认为投资性房地产。【例题3•多选题】下列各项中，不属于投资性房地产的有（）。A.房地产企业开发的准备出售的房屋B.房地产企业开发的已出租的房屋C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权D.企业以经营租赁方式租入的建筑物『正确答案』ACD『答案解析』选项A属于企业的存货；选项C属于无形资产；选项D，企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，所以不能确认为投资性房地产，也不属于企业的资产。三、投资性房地产的后续计量模式：后续计量模式成本计量模式*公允价值计量模式成本计量模式：公允价值计量模式：账户设置：投资性房地产账户设置：投资性房地产—（成本）—（公允价值变动）四、需要说明的事项：1.投资性房地产通常采用成本计量模式；采用公允价值计量模式的，必须满足限定的条件（公允价值持续可靠取得）；2.通常情况下，同一个企业只能采用一种计量模式；3.采用公允价值计量模式的企业，如果有证据表明某项投资性房地产在首次取得时其公允价值不能持续可靠地取得的，可以采用成本计量模式；但采用成本计量模式的企业，即使有证据表明某项投资性房地产在首次取得时，其公允价值能够持续可靠地取得，也不能采用公允价值计量模式；4.条件具备的情况下，企业可以将投资性房地产的计量模式从成本模式转为公允价值计量模式；但已采用公允价值计量模式的投资性房地产，不得从公允价值计量模式转为成本计量模式；8.2投资性房地产的确认与初始计量一、投资性房地产的确认条件：投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠的计量；注意确认时点二、投资性房地产的初始计量：1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定；三、投资性房地产会计核算：银行存款在建工程无形资产等投资性房地产1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时意图对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；1）成本模式计量：借：投资性房地产——xx贷：银行存款等2）公允价值模式计量：借：投资性房地产——XX(成本)贷：银行存款等【例题】2×10年6月1日，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。6月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期为10年。8月1日，甲公司实际购入写字楼，支付价款共计90000000元，假定不考虑其他因素，甲公司采用成本模式进行后续计量。要求：作出甲公司的会计处理。甲公司的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼90000000贷：银行存款900000002.自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。1）成本模式计量：借：投资性房地产——xx贷：在建工程/开发产品2）公允价值模式计量：借：投资性房地产——XX(成本)贷：在建工程/开发产品【例题】2×10年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2×10年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2×10年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元，两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，假设甲公司采用成本模式进行后续计量。要求：作出甲公司的会计处理。甲公司的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝9000000×（12000000÷24000000）＝4500000（元）借：固定资产——厂房12000000投资性房地产——厂房12000000贷：在建工程——厂房24000000借：投资性房地产——已出租土地使用权4500000贷：无形资产——土地使用权4500000四、投资性房地产的后续支出原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。【例题】2×10年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2×10年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，2×10年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用成本模式计量。要求：作出甲公司的会计处理。本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。甲公司的账务处理如下：（1）2×10年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——厂房——在建40000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产——厂房50000000注意：不应通过“在建工程”科目核算。（2）2×10年5月31日至2×10年12月31日，发生改扩建支出借：投资性房地产——厂房——在建5000000贷：银行存款5000000（3）2×10年12月31日，改扩建工程完工借：投资性房地产——厂房45000000贷：投资性房地产——厂房——在建450000008.3投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产：（一）会计准则的有关规定：1.对于已出租的建筑物，按月计提折旧，计提的折旧额计入“其他业务成本”账户；2.对于已出租的土地使用权等，按月摊销成本，摊销的成本额计入“其他业务成本”账户；3.投资性房地产发生减值的，应当计提减值准备，计提的减值准备计入“资产减值损失”账户；已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回；投资性房地产取得的租金收入计入“其他业务收入”账户；（二）设置的基本账户：1.“投资性房地产累计折旧”；2.“投资性房地产累计摊销”；3.“投资性房地产减值准备”；其他业务成本其他业务成本资产减值损失投资性房地产累计折旧投资性房地产累计摊销投资性房地产减值准备二、采用公允价值模式计量的投资性房地产：（一）同时满足的两个条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；注意：公允价值的确定1）现行市场价格（市场公开报价）2）最近交易价格3）未来现金流量现值（二）相关会计准则的规定：1.采用公允价值计量的投资性房地产，不需要按期计提折旧或摊销，也不需要计提减值准备；2.设置“投资性房地产—（公允价值变动）”科目，明细科目为“成本”“公允价值变动”；3.资产负债表日，其公允价值与账面余额的差额调增或调减投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值变动损益。待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目；1）公允价值账面价值，差额：借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（上升收益）2）公允价值账面价值，差额：借：公允价值变动损益（下跌损失）贷：投资性房地产—公允价值变动4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。【例题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2009年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90000000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为92000000元。2010年12月31日，该写字楼的公允价值为93000000元。甲企业的账务处理如下：（1）2009年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租借：投资性房地产——××写字楼——成本90000000贷：开发产品90000000注：“开发产品”科目相当于房地产企业的存货类科目。（2）2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产—××写字楼—公允价值变动2000000贷：公允价值变动损益2000000（3）2010年12月31日，公允价值又发生变动借：投资性房地产—××写字楼—公允