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第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正段小法本章考情分析本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。近3年考题为客观题，虽然分数不高，但本章仍属于重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。第一节会计政策变更这一节主要讲解三个问题：1.会计政策变更的概念、特点和应披露的内容；2.会计政策变更的条件；3.会计政策变更的会计处理。（重点和难点）一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容（一）会计政策的概念、特点及披露会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。从这个定义中可以看出，会计政策包括两个部分：第一，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法；第二，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的。企业会计政策的选择和运用具有如下5个方面特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。（比如，按照现行规定，企业不应采用后进先出法、应付税款法等）2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。（1）对会计原则的理解会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的，如：会计信息质量特征中的可靠性，通常不将其作为会计政策，因为企业在做会计核算时就必须遵循可靠性这一原则，企业在进行会计处理时不得在可靠性上做选择。同理，还有相关性也不能作为会计政策。而借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。（2）对会计基础的理解会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。需要注意的是：没有哪一家企业做会计处理时完全遵循了权责发生制这一会计确认基础，如企业要编制现金流量表，而现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。我国很长一段时间对大部分资产都采用历史成本计量，1998年我国开始采用成本与可变现净值孰低法对存货计量，2007年我国开始对部分资产采用公允价值计量，对于计量方法的改变就属于会计政策变更问题。注意：会计计量属性的变更属于会计政策变更。但是，公允价值、可变现净值、可收回金额等的确定方法的变更，则属于会计估计变更。（3）对会计处理方法的理解具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。如：原会计准则下，企业对子公司的投资均采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。通常情况下大部分会计处理方法都属于会计政策。注意：因增加投资或减少投资而改变长期股权投资的核算方法，这不属于会计政策变更。再如，研发支出的处理问题。我国在很长一段时间内，对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，对于不同阶段的费用均采用不同的处理方式，开发支出符合条件时计入无形资产成本中，这涉及到了会计确认问题。注意：固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。《企业会计准则第4号——固定资产》允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法也属于具体的会计处理方法。但根据企业会计准则讲解的相关明确规定，折旧方法变更属于估计变更。因为对于整个固定资产而言，其折旧总额是一定的，折旧方法的改变只是改变了每一年的折旧金额，故被定义为估计变更。注意：发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。考试时按此思路处理。3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。4.会计政策应当保持前后各期的一致性会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则――应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）固定资产的初始计量；无形资产的确认；投资性房地产的后续计量等。（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（二）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。将定义划分为两段来理解，前半句话主要强调是对相同的交易或者事项；后半句主要强调是由一种政策改变为另外一种不同政策。如：长期股权投资后续计量方法的转换，即由成本法转为权益法，由权益法转为成本法，主要是增资与减资而发生的两种方法的转换。这种情况下的变更不属于会计政策变更，因增资与减资使长期股权投资的性质发生了变化，所以它不再属于同一事项下的政策变更。而前面所讲到的原会计准则下，企业对子公司的投资均采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。【例题1·多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法C.低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法D.固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法『正确答案』AB『答案解析』选项C低值易耗品摊销方法的变更，属于不重要的事项，通常不界定为会计政策变更。选项D为会计估计变更。发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处，但通常将前者作为政策变更，后者作为估计变更，这是现行会计实务中的惯例。二、会计政策变更的条件主要讲解会计政策变更的条件以及不属于会计政策变更的情形。1.会计政策变更的条件企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。企业因满足上述第（2）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。2.下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。【例题2·判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）『正确答案』×『答案解析』初次发生的交易或事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更。【例题3·多选题】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（）。A.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策B.因企业会计准则要求变更会计政策C.因更换了董事长而改变会计政策D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法『正确答案』AB『答案解析』企业可以变更会计政策的两种情况：①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；②变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关，故选项AB正确。三、会计政策变更的会计处理（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。如首次执行《企业会计准则（2006）》的，应依据第38号准则的相关规定处理。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的，应当采用追溯调整法处理。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。注意：会计政策变更有两种处理方法：一种是追溯调整法，一种是未来适用法（后面会进一步解释），追溯调整法是首选的方法。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：追溯调整法处理步骤：第一步：计算累积影响数（1）计算税前的差异（旧政策与新政策之间的差异对利润表相关项目的影响）（2）计算对所得税的影响（3）计算税后的差异（一般是用税前的差异减去所得税的影响就是税后的差异；累积影响数就是税后差异的影响数）第二步：进行会计处理按上述三个阶段进行处理。其中：（1）损益类账户要换成“利润分配——未分配利润”；（2）关于所得税，应注意可能要求计算确定递延所得税资产或递延所得税负债，并作出会计分录。第三步：报表项目调整第四步：附注说明（表外披露）例17—1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为120000000元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用10000000元，假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑所得税和其他税法因素