中级财务会计第十八章资产负债

第十八章资产负债表日后事项段小法•本章考情分析•本章内容阐述资产负债表日后调整事项和非调整事项的会计处理。近3年考题为客观题和综合题，分数很高，属于非常重要章节。•本章应关注的主要内容有：（1）资产负债表事后调整事项的会计处理；（2）资产负债表事后非调整事项的会计处理等。•学习本章应注意的问题：（1）能够正确区分调整事项和非调整事项；（2）熟练掌握调整事项的会计处理；（3）本章内容可以收入、前期差错更正等很多章节内容结合出题。•第一节资产负债表日后事项概述•一、资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。四个要点：（一）资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。按照《会计法》规定，我国的会计年度采用公历年度，即l月1日至l2月31日。因此，年度资产负债表日是指每年的l2月31日，中期资产负债表日是指各会计中期期末，包括月末、季末和半年末。比如某企业提供的是半年度报告，那么资产负债表日可以是6月30日。•（二）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。公司制企业（包括有限责任公司和股份有限公司），董事会有权批准对外公布财务报告。因此，公司制企业财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期，不是股东大会审议批准的日期，也不是注册会计师出具审计报告的日期。非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。•（三）资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项，即对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。（四）资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。资产负债表日财务报告批准报出日日后事项涵盖的期间财务报告实际报出日财务报告编制完成日注会审计报告出具日这一段期间内发生的与资产负债表日后事项有关的事项，以再次批准财务报告报出的日期为截止日期•资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。这一期间包括：（一）报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，即以董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期。比如某公司2009年的年报在2010年3月20日批准报出，那么2009年资产负债表日后事项的期间就是从2010年1月1日～2010年3月20日。根据我国的实际情况，一般都会在每年的4月30日之前批准报出上年的财务报告，但也会有些特殊情况。（二）董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。接上例，如果该公司在2010年3月20日又发生了新的事项，影响上年度的报告，则董事会可能再次开会审议批准3月20日后发生的事项，第二次董事会会议可能调整到4月1日，这种情况下，应该将4月1日，即董事会再次批准的时间作为判断资产负债表日后事项涵盖期间的依据。•三、资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（一）调整事项资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。注：若不足以影响我们对财务报告的阅读，或者对报告的阅读不足以导致我们决策上的差别，影响非常小，那么我们就不将其认定为资产负债表日后事项。•比如，2009年11月15日Ａ公司向Ｂ公司销售一批商品，之后Ｂ公司发生财务困难，未能及时付款，到2009年12月31日，Ａ公司据估计对该项应收账款计提了20%的坏账准备，2010年1月15日Ｂ公司倒闭。根据法院所裁定清偿的顺序，Ａ公司的销货款预计只能收回20%，此时应补提60%的坏账准备。该事项影响重大，且在资产负债表日已经存在，日后进一步发展的，应按照日后调整事项处理。•企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；比如，2009年12月，Ａ公司销售一批商品给Ｂ公司，销售后Ｂ公司发来一份传真说明产品质量有问题要求退货，2010年1月20日Ｂ公司将产品退回给Ａ公司，那么对Ａ公司来说，在2009年销售时确认了收入，但对方提出退货要求时因为并未真正收到退货，故没有做销售退回的处理。而2010年1月份有了新的证据，即收到了退回的商品，这种情况应将销售退回的金额调整报告年度（2009年度）的财务报告。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。•【例题1·单选题】甲公司2009年度财务报告经董事会批准对外公布的日期为2010年3月30日，实际对外公布的日期为2010年4月3日。甲公司2010年1月1日至4月3日发生的下列事项中，应当作为资产负债表日后调整事项核算的是（）。A.3月1日发现2009年10月接受捐赠获得的一项固定资产尚未入账B.3月11日临时股东大会决议购买乙公司51%的股权并于4月2日执行完毕C.4月2日甲公司为从丙银行借入8000万元长期借款而签订重大资产抵押合同D.2月1日与丁公司签订的债务重组协议执行完毕，该债务重组协议系甲公司于2010年1月5日与丁公司签订[答疑编号184180101：针对该题提问]•『正确答案』A『答案解析』选项A，在日后期间发现报告年度的差错，报告年度资产负债表日反映的财务状况有问题，应作为调整事项；选项B、C、D，在报告年度资产负债表日并不存在，不属于调整事项，而是非调整事项，只需要表外披露。•【例题2·单选题】资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项，属于资产负债表日后调整事项的是（）。A.为子公司的银行借款提供担保B.对资产负债表日存在的债务签订债务重组协议C.法院判决赔偿的金额与资产负债表日预计的相关负债的金额不—致D.债务单位遭受自然灾害导致资产负债表日存在的应收款项无法收回•『正确答案』C『答案解析』选项ABD均符合日后非调整事项的定义和特征，属于日后非调整事项。•（二）非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的特点是：（1）事项在资产负债表日并不存在；（2）影响比较重大，若不说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；（8）资产负债表日后董事会提出或已批准的发放的股利或利润。比如2010年1月～2010年3月30日（日后期间），董事会已经批准了2009年的股利分配方案，这个批准方案属于日后非调整事项，即其只能在2009年的年报中做表外披露。在股东大会2010年正式批准时再做相应的账务处理。•【例题3·多选题】自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于非调整事项的有（）。A.董事会作出出售子公司决议B.董事会提出现金股利分配方案C.董事会作出与债权人进行债务重组决议D.债务人因资产负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务•『正确答案』ABCD•第二节资产负债表日后调整事项•一、调整事项的处理原则总的处理原则：先做出相关的账务处理；再根据账务处理来调整报告年度财务报表相关项目的金额。故调整事项类似于会计政策变更的追溯调整和前期差错更正的追溯重述。日后调整事项的处理思路，具体来讲依然是分为税前、所得税、税后三个阶段：•1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配――未分配利润”科目。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配――未分配利润”科目核算。3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4.进行上述账务处理的同时，还应调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。•注意：中级会计实务中，对以前年度的追溯出现在下列业务中：会计政策变更、前期差错更正、资产负债表日后调整事项，这三个内容可以结合起来学习。对以前年度会计报告的调整，会计处理均分为以下三个阶段：第一阶段，税前调整处理第二阶段，所得税的处理第三阶段，税后分配——只考虑提取的盈余公积的处理所得税的调整还需要考虑汇算清缴前和汇算清缴后，我们在后面再举例说明。•【例题4·多选题】下列发生于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间的各事项中，应调整报告年度财务报表相关项目金额的有（）。A.董事会通过报告年度利润分配预案B.发现报告年度财务报告存在重要会计差错C.资产负债表日未决诉讼结案，实际判决金额与已确认预计负债不同D.新证据表明存货在报告年度资产负债表日的可变现净值与原估计不同•『正确答案』BCD『答案解析』本题考核的是资产负债表日后调整事项的判断。选项A属于非调整事项。对于B选项应该注意，资产负债表日后发现报告年度的差错，首先应该执行的是资产负债表日后事项的处理规定。•二、调整事项的具体会计处理方法为简化处理，本章所有例子均假定：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。如无特别说明，调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字，金额单位以万元表示。•（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。【例18—4】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20×9年8月向乙公司交付A产品3000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20×9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9000000元。20×9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6000000元，乙公司未确认应收赔偿款。2×10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8000000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8000000元。甲、乙两公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。•本例中，人民法院2×10年2月8日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即20×9年12月31日）分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“人民法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所