房地产企业土地增值税筹划误区

房地产企业土地增值税筹划误区目前随着房地产行业的快速发展，与之相配套的法律法规也日趋完善。由于税收法规对房地产行业的调整力度加大，越来越多的房地产企业更加注重纳税筹划。然而，近年来不断出台新的税收法规，规范房地产行业的纳税行为，使许多原合法的纳税筹划方案成为违法，形成纳税筹划的误区，给房地产企业带来巨大的税收风险。因此，认真剖析此类误区，寻找纳税筹划的新亮点，是本文的目的。误区一：通过投资或联营方式，规避土地增值税。过去，大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营，以房地产进行投资或联营来达到规避土地增值税的目的。其政策依据是《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条的规定，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资，联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”许多税务师事务所在为房地产企业做税收筹划时，通常运用这一政策制定规避土地增值税的筹划方案。然而，财政部和国家税务总局为了堵塞这一漏洞，出台了反避税条款。在2006年3月颁布了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号），新文件第五条明确规定，“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行了投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定”。即房地产开发企业以房地产进行投资或联营也要缴纳相应的土地增值税。案例1：某房地产公司开发一栋写字楼，欲将其出售给某商贸公司，双方约定售价为3亿元，该写字楼总成本为2亿元。对于这种情况，房地产公司原纳税筹划方案是向购买方投资。房地产公司将开发完成的产品以实物资产的形式投入到商贸公司，取得商贸公司的股权后，再将所持有的股权按照双方确定的售价转让给商贸公司的股东，同时收回资金。此方案在2006年3月2日以前，可以暂免征收土地增值税。但财政部和国家税务总局出台了《关于土地增值税若干问题的通知》后，该方案依然要缴纳土地增值税。这一筹划误区应引起房地产企业的足够重视，从而防范新的税收风险。同时，我们也发现新文件只对财税[1995]48号文的第一条以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作建房、企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中，仍然沿用旧文件，所以房地产开发企业依旧可以通过合作建房或兼并转让等方式进行土地增值税的筹划，合理规避新政策所带来的税收筹划误区。按照这一思路，上述案例1的筹划方案可以改为：由商贸公司出资3亿元，房地产公司出土地及余下的资金，双方合作建房。建成后按双方事先的约定比例分配房产。商贸公司分得的房产作为自用免征收土地增值税，房地产公司若将分得的房产用来出售，则就出售的部分缴纳土地增值税。如果商贸公司购买的是整个项目的房产，还可以采用转让项目公司股权的方式或者代建方式进行税收筹划。误区二：开发商将部分房产转为自用或出租，可免交土地增值税。在2008年以前，许多房地产开发企业将开发的部分房地产转为自用或用于商业地产，把该部分房产的产权办到自己名下，从而免交土地增值税。其依据是《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第二款的规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”。案例2：某公司是一家房地产开发企业，2007年将部分尚未售出的商品房转作固定资产，已经办理了房产证。该公司将此商品房用于出租，取得租金收入，同时，该公司对此商品房按20年计提折旧，仅就租金收入计算缴纳了企业所得税。税务机关查账后认为，该公司对转作自用部分的商品房应作为视同销售处理，计算缴纳土地增值税和企业所得税。其理由是：根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）第六条的规定，“开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现”。该公司将商品房转作固定资产时，应确认收入的实现。在税款清算时视同销售处理，既确认收入，也要扣除相应的成本和费用。因此仍需计算缴纳企业所得税和土地增值税。自2008年1月1日起，国家税务总局发布了《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。即房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，不用缴纳企业所得税和土地增值税。国家税务总局在2009年出台的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）也证实了这一点。如案例2，该公司在税收筹划时应具备一定的前瞻性。新的企业所得税法从2008年起正式实施，我们从国家对所得税税制改革的发展趋势可以初见端倪。该公司应在2007年暂时不要将自建的商品房转为固定资产，不办理房产证，仍然作为未售的存货处理。待到2008年后再办理房产证转为固定资产。这样该公司在2007年仅是折旧费用不能在所得税前扣除，而其自用商品房的部分就能合法地规避企业所得税和土地增值税。该方案引用法规有误，房地产开发企业将房产转为自用或出租，不能适用企业所得税政策中的视同销售规定征收土地增值税！误区三：利用借款费用资本化，进行加计扣除，从而减少土地增值额。根据《房地产开发经营企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条第一款关于企业的利息支出应按以下规定进行处理：“企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配。”而最新颁布的企业会计准则第17号——借款费用（财会[2006]3号）第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”。因此，许多房地产开发企业将符合资本化条件的借款费用计入开发成本，这是合乎规定的。然而在计算土地增值税时，许多房地产公司把此项借款费用作为加计扣除的基数，不仅加计扣除了开发成本的20%，在计算房地产开发费用时还作为5%的计算基数给予扣除，使项目土地增值额大大减少，导致土地增值税支出降低。这种做法存在较大的税收风险。案例3：某房地产公司于2007年4月开工建设一写字楼，该项目贷款3亿元。至2008年12月末，共发生借款费用3000万元。2008年共取得销售收入8亿元，取得土地使用权支付3800万元。该公司会计核算执行《企业会计准则》，按照有关规定将借款费用计入了开发间接费用。除去借款费用外，该公司的开发成本为5亿元，营业税及附加税费共计4400万元，全年管理费用及营销费用支出3500万元。该公司在清算土地增值税时，项目开发成本为：3800＋50000＋3000＝56800万元。土地增值额为：80000－56800－56800×5%－4400－56800×20%＝4600万元。由此，该公司实际缴纳土地增值税1380万元（4600×30%）。然而，税务机关查账后认为，该公司不能将借款费用作为计算土地增值税时加计扣除的基数。因此，该公司应补缴土地增值税款225万元以及滞纳金。理由是根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十七条第一款的规定，应将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。在这一点上，税收筹划的亮点在于所发生的能够扣除的借款费用是否超过税法规定可以扣除的开发成本的5%.如果超过5%，则企业应提供金融机构的贷款证明，否则，应不提供金融机构的相关证明更为有利。特别注意的是，根据《土地增值税清算管理规程》（国税发「2009191号）第二十一条、二十六条的相关规定，房地产开发企业在办理土地增值税清算时，计算扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发间接费用及与转让房地产有关税金，都必须实际发生且提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，或预提开发间接费用的，不予扣除。所以企业应注意提供有关真实、合法有效凭证，才能达到税收筹划的目的。