房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴

房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴郑亚和2全国地税系统反避税工作会议于2011年12月13日-15日在山东举行。国家税务总局国际司领导参加了会议。本次会议对房地产行业的反避税问题进行了深入探讨和研究，并对有关反避税调查工作做出了具体部署。要利用转让定价手段，要求房地产行业各相关企业提供资料，并在全国实现联查(建安、房地产、设计等行业）。由此可见，转让定价管理关注的将不仅是企业所得税、外资企业以及跨境交易。对于房地产行业而言，内资企业因其境内交易可实现对土地增值税的控制，仍会成为税务机关下一步管理的重点。可以预见，各地对于房地产行业的转让定价监管将会日益严格，全国范围的行业联查也极有可能展开。因此，我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价政策及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。主要内容：第一部分房地产企业土地增值税的避税与反避税一、国家税务总局国内房地产领域反避税新举措新要求在实务中国内的房地产开发商经常会利用关联交易，将一部分利益输送给建筑施工企业、建筑安装企业、建筑材料产销企业、园林景观设计企业等境内关联企业。如果开发商和关联企业的企业所得税税率一致，这种利益输送不会必然导致企业所得税避税。但这样操作，会严重影响地税部门的土地增值税征收，税务总局要求各地税务机关利用转让定价手段，要求相应的关联企业和相关企业提供有关资料，全国税务机关实现联查，有效遏制这种避税行为。二、应对土地增值税反避税的主要准备工作与相关策略我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价策略及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。必要时，寻求税务专业人士的协助。三、房地产企业利用蜂窝原理进行税收策划的危害性及后果分析税务机关将采取反避税工作进行约束，可能会进行特别纳税调整。如果企业运作不完善，可能会被认定为偷税处理。四、房地产集团公司税收风险点及管控策略分析税务自查要点即房地产公司税收风险重点，管控策略分析：以风险导向为原则，在开发经营各个环节过程中注意税收的风险和应对。第二部分房地产企业所得税避税与反避税研讨的具体内容第一节案例解析关于一条线、二条线、三条线之争1、《土地增值税暂行条例实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。2、财税[1995]48号第十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”。（要求按“二条线”核算，如果不分开，仅按“一条线”核算就不能享受免税）3、财税[2006]21号第一条：“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”（要求按“两条线”核算）4、财税[2006]21号第三条：“各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。5、国税发〔2006〕187号第一条：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。注：上述规定有漏洞，有的地产商故意不分开核算，这样就可把盈利高的店面等非普通住宅与普通住宅的亏损混在一块，互相抵补后，总体的增值额就少了，就可少交土增税。因为企业方会辩解说上述的国税发〔2006〕187号文要求普通住宅和非普通住宅应分别计算增值额的目的是让普通住宅增值额不超过20%可免税用的，而我又不要享受免税，所以就混在一起核算，怎么不行？6、国税发〔2009〕91号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。国税发〔2009〕91号要求对普通住房、非普通住房、非住宅等三条线进行分别核算，这就堵住了国税发【2006】187号文的政策漏洞。思考1：无产证的地下建筑物分别有几种？他们的成本处理有什么不同？答：如果是为多幢楼房服务的警卫房、管理用房、发电配电设备房，地下人防工程及过道，作为无产权证面积，不能计入可售面积，其成本按“公共配套设施”规定处理。如果是为单幢楼房服务的上述管理用房、地下建筑物等，则可列入套内公摊面积，计入可售面积。思考2：架空层等地上无产证建筑面积，成本怎处理？答：根据国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。由于架空层的产权属于业主共有，因而架空层成本可以作为土地增值税的扣除项目。思考3：有产证的地下建筑物成本如何处理？它们还可以按31号文中的公共配套设施处理吗？有些地方在为地下建筑物办产权证，试点会带来什么后果？（链接）答：企业所得税按国税发【2009】31号文处理，土地增值税有办产权证并可对外销售的作为可售面积处理。思考4：土增税中，车库按什么税率预征？可以适用普通标准住宅免税吗？车库是普通标准住宅还是非普通标准住宅?答：《建设部关于落实新建住房结构比例要求的若干意见》（建住房[2006]165号）规定，套型建筑面积是指单套住房的建筑面积，由套内建筑面积和分摊的共有建筑面积组成。根据上述规定，普通住宅单套面积是指单套建筑面积，不包括储车库，车库严格应按非普通标准住宅预征。福建是作为非住宅预征。思考5：财税【2008】121号与国税发【2009】2号是什么样的关系？答：解析121号文与国税发【2009】2号中关于关联方借款利息如何衔接扣除的疑问:财税【2008】121号:关联方利息支出，是实体原则规定;而国税发【2009】2号特别纳税调整第九章资本弱化管理，是具体和程序要求规定。思考6：原来的外资142号文也有筹划空间。请看外资142号文:五、企业销售房地产所发生相成本费用的确定，应以收入与支出相匹配为原则。企业应根据当期面积以及可售单位工程成本费用，确定当期成本费用。企业可售单位工程成本费用按下列公式确定：可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费，拆迁补偿费，七通一平、勘察设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备，绿化、道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。总可售面积是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确的面积。六、企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。配套设施建设全部结束后，应进行汇算。售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行。以上规定在新税法实施后停止执行。内外资企业都按国税发【2009】31号文执行。思考7：内外资如何过渡衔接？新旧31号文如何衔接？答：新31号文第三十八条规定，“从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。”（注：第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。）思考8：房地产公司的筹建期什么时候结束？答：筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。思考9：土地未正式开发，即有临时建筑租金收入怎么处理？答：按租金收入处理。第二节31号文操作空间解析一、开发业务与竣工时间思考1：完工与未完工对于稽查来说有什么区别？答：如果已完工，对收入和计税成本是否属实，稽查都要查；如果是未完工的，那么稽查只查收入，不查成本，因为企业所得税是按销售未完工收入乘以计税毛利率来计算的。（见31号文第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。）思考2：竣工证明材料是指什么？竣工证明材料交房地产管理部门备案是一个时点还是一个时期？答：1.建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。工程竣工验收报告还应附有下列文件:…….2.《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发〔2009〕31号）第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（三）开发产品已取得了初始产权证明。3.《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函﹝2009﹞342号）明确：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。4.《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，算手续，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。因此，建设单位如果已经向上述的有关部门备案，则税务部门会从“建设单位如果已经向上述的有关部门备”备案之日起，作为完工之日计算计税成本时点。思考3：竣工材料的报送时间会带来什么涉税后果？答：结转计税成本及要调整毛利差额。二、收入的税务处理思考1：未正式签订“合同”所取得的收入可是收入？答：所得税不作为收入。国税发[2009]31号文第六条“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。即企业所得税是以通过正式签订合同后，对其取得的收入来确认收入的实现。思考2：定金.意向金是不是收入？答：收到定金、意向金要征收营业税，但不作为企业所得税收入。因为3