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房地产企业所得税政策解析朱克实博士注册税务师研究员级高级会计师目录•第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾•第二节针对房地产企业所得税的专门文件及举例说明房地产企业所得税预缴与汇算清缴。•第三节房地产企业开发产品收入的税务处理•第四节房地产企业开发产品成本的税务处理•第五节房地产企业的资产税务处理•第六节房地产企业的费用税务处理•第七节房地产企业的关联交易与转移定价及风险控制第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾•内容提示:•一、内资企业•二、外资企业•三、两税合一（内外资企业所得税合并、房地产企业所得税合一）第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾一、内资企业（一）没有专门的房地产企业所得税政策（1994－2003年）从1994年税改到2003年。这一时期没有完全针对房地产企业的企业所得税政策，房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则。事实上，地产企业的收入确认、成本核算等完全不同于一般工商企业，没有量体裁衣的税收政策，等于国家放弃了对房地产企业的税收追索，期间成就了房地产企业的快速发展！思考题1：为什么在1994年进行了大规模的税制改革，1993年进行了会计制度改革？第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾一、内资企业（二）出台了国税发【2003】83号文件（2003－2006年）2003年制订了国税发〔2003]83号文件，专门针对房地产企业制订了企业所得税政策。83号文件参照了外商投资企业所得税国税发〔2001〕142号文件，对内资企业的预售收入开始征税，是最核心的规定。该文件的发布，有力的加强了房地产企业的所得税征管稽查。思考题2：83号文件的缺陷是什么？（没有完工标准，致使销售收入都停留在预售阶段）第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾一、内资企业（三）国税发【2006】31号（2006－2008年）83号文件在执行过程中，产生了很多问题。在税务系统强调精细化管理的大前提下，国家税务总局与时俱进，于2006年制定了31号文件，剑指地产偷税黑洞，但该文件一些提法仍然有不完善之处！31号文件的制定与实施，对地产业税收产生了深远的影响，对于地产业税收来说，应该是对房地产企业利润分割的一个重磅炸弹。第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾二、外资企业（一）国税发〔1995]153号文件第一次提出了一个全新的概念：“预售收入征税”，房地产业所得税政策同其他企业相比发生了一个重大变化。应该说外资企业的税收政策先行一步，直到八年以后的2003年，内资企业才提出预售收入征税的概念。（这是对外资企业做地产的限制性规定）（二）国税发〔2001〕142号文件142号文件使外资房地产企业所得税政策进一步明确。但是随着国税发【2006】31号文件的颁布，内资房地产税收政策更加详细明确，内外资差异增大。除了一般内资企业和外资企业的税收差异外，房地产企业还有其特殊的差异。鲜明的特点是按照项目征税！第一节房地产开发企业所得税政策历史回顾三、新所得税法（内外资企业所得税法合一、房地产企业所得税合一，2008年1月1日）（一）国税函【2008】299号文件（季度预缴）（二）国税发【2009】31号文件（年末纳税申报）房地产税收核心（预售收入与完工标准的税务处理）1、2003年以前，无完工标准，也无预售规定。2、2003－2006，有预售收入规定，无完工标准。3、现行政策：既有预售收入规定，也有完工标准。但是完工标准比较提前，造成了现行税制的很多问题。第二节针对房地产企业所得税的专门文件及举例说明房地产企业所得税预缴与汇算清缴。•内容提示：•一、新企业所得税法之前的税收政策•二、新企业所得税法之后的税收政策•三、举例说明房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理第二节针对房地产企业所得税的专门文件•一、新企业所得税法之前的税收政策•1.国税发【1995】153号•2.国税发【1999】242号•3.国税发【2001】142号•4.国税函【2002】172号•5.国税发【2003】83号•6.国税发【2006】31号•二、新企业所得税法之后的税收政策•7.国税函【2008】299号•8.国税发【2009】31号•9.国税函【2009】342号•10.国税函【2010】201号三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•（一）房地产企业不同阶段的收入处理•从会计处理上来看，一般销售的开发产品没有收完全款不会交房入住，即符合企业会计准则收入确认条件的规定时，企业方结转收入，否则，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一概反映在“预收账款”科目。•税务处理上，依据国税发[2009]31号第二章“收入的税务处理”第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。•所以这两者的区别是明显的，既不能站在会计的角度上理解税法，也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•【例2-1】案例分析•A房地产企业，2011年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2011年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。•B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。•若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2011年度应做纳税调减处理。•B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（万元）。（5%是营业税）•C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。•对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。•按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2011年度应做纳税调减处理。•若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。•在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500×15%－3500×5%=350（万元）。•不考虑期间费用，A房地产企业2011年度应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理（二）年终汇算清缴不能忽视的完工条件•1.国税发[2009]31号的规定•以上销售的不同阶段，由于收入计算所得额的方式不同，区别即在于开发产品完工与否，《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：•（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；•（二）开发产品已取得了初始产权证明；•（三）开发产品已开始投入使用。•以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点，这与会计核算不同。【海南案例】依据建筑法。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理2.国税函【2009】342号规定：《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》海南省国家税务局：你局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》（琼国税发〔2009〕121号）收悉。经研究，批复如下：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•3.国税函[2010]201号的规定•国家税务总局《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•（三）完工项目要及时核算计税成本•开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然，如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额，因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•（四）可以预提的三种计税成本•国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素，允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：•1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；•2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；•3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。三、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理•（五）完工项目确定计税成本核算终止日•国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可