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第5章计划审计工作本章概要1.初步业务活动2.审计业务约定书3.总体审计策略和具体审计计划4.重要性5.审计风险5.1初步业务活动开展初步业务活动的目的有助于在计划审计工作时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。注册会计师在接受审计业务之前，需要对目标客户的情况进行必要的调查和相关的评估。目的：避免业务风险评估因素：（1）诚信情况（2）声誉与形象（3）是否遵循适用的财务报告框架（4）近期的经营业绩和财务状况（5）能否给事务所带来合理的收益如果目标客户存在前任注册会计师，后任注册会计师还应该与前任注册会计师沟通。5.1.1承接和保留客户5.1.2评价注册会计师自身的独立性和专业胜任能力评价执行审计的能力、评价独立性、评价保持应有谨慎的能力。5.1.3商定审计业务条款注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。ABC公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等，自2002年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。2006年和2007年的会计报表及其前任注册会计师的审计报告显示，公司2006年和2007年分别实现主营业务收入34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69%和102.35%，同时，总资产也分别增长了178.25%和60.43%，但利润率从2006年开始出现明显的下降，由2006年的2%下降至2007年的0.69%，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77%。2007年公司利润总额中40%为投资收益，这些投资收益系公司利用银行承况汇票进行账款结算，从回笼货款到支付货款之间的时间差，进行短期套利所得。自2002年以来，ABC公司已经两次更换了会计师事务所。如果事务所要承接ABC公司2007年度的财务报表，请考虑注册会计师应重点关注的事项。课堂练习12007年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡接到妻子的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购买和买卖古董字画的ABC文化贸易公司，2006年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于2007年2月6日亲自带领审计小组到ABC公司实施审计。ABC公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过审计。注册会计师章凡的业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。请指出本案例中承接业务存在的不适当地方。课堂练习25.2审计业务约定书5.2.1审计业务约定书的含义和作用审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经有约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。5.2.2审计业务约定书的具体内容（1）财务报表审计的目标；（2）管理层对财务报表的责任；（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。5.3.1总体审计策略总体审计策略是对审计业务所做的总体规划，用以确定审计范围、时间和方向。1）制定总体审计策略时考虑的事项（1）审计范围CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、特定行业的报告要求，以及被审计单位的组成部分的分布等。（2）报告目标、审计时间安排及所需沟通明确审计业务的报告目标，以计划审计时间安排和所需沟通事项。（3）审计方向考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。5.3总体审计策略和具体审计计划CICPA:总体审计策略工作底稿总体审计策略应清楚地说明下列内容：（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。2）总体审计策略的内容具体审计计划是对审计工作的详细规划。1、具体审计计划应当包括下列内容：（1）为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；（2）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；包括进一步程序的总体方案和具体审计程序两个层次。（3）根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。5.3.2具体审计计划2、审计过程中对计划的更改计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。CPA应在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。3、与治理层和管理层的沟通注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通，以提高审计效率与效果。沟通时，审计应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被客户所预见而损害审计工作的有效性。5.4重要性5.4.1重要性的概念1、含义重要性，指在具体环境下的财务报表中错报金额和性质的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性的实质就是财务报表的错报或漏报会影响使用者决策的临界点。重要性概念是基于成本效益原则而产生的5.4重要性2、对重要性的理解1）重要性概念中的错报包含漏报；2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的；4）重要性的确定离不开具体环境；5）对重要性的评估需要运用职业判断；巴克瑞斯建筑公司案件1、案情巴克瑞斯建筑公司于1961年申请发行一批可转换信用债券，由毕马威会计公司进行审计。1962年，巴克瑞斯建筑公司破产倒闭，债券购买者根据1933年《证券法》控告毕马威存在过失。法院在调查中发现，巴克瑞斯建筑公司的一些会计处理方法不当，流动比率被严重高估，负责检查期后事项的审计经理缺乏客户所在行业的专业知识，也缺乏对审计业务进行监督的经验，未按审计工作方案规定的程序对期后事项进行充分的审查。1968年，法院裁定注册会计师未尽应有的职业谨慎，应赔偿原告的经济损失。2、意义和影响此案推动了AICPA发布第17号审计程序公告“期后事项”，以及审计职业界对重要性概念的研究，例如法官裁定流动资产和流动比率高估属于重大错误，而销售额、营业净收入、每股收益的高估以及或有负债的低估，不属于重大错误，显然是真正从报表使用者的角度来解释重要性标准。根据审核发现的财务报表错误清单来看，麦克林法官在分析1960年12月31日巴氏公司的利润表错误是否重大时，认为报表中高估的销售额、营业净收益、每股收益等指标的“严重性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头”。认为“债券本身是一种投机性证券，潜在投资者不会因为申请表在销售和收益数据中‘相对较小的错误’而改变投资”;同时，对资产负债表中或有负债低估37.5万美元也不属于重大数额，麦氏指出，巴氏公司当时总资产6,101,085美元，与这个数字相比，或有负债是一个不重要的数字，即使投资者知道了存在37.5万美元的遗漏，也不会改变投资决定，因此，该遗漏不属于重大；不过，对报表中的流动比率的高估，麦法官认为属于重大性错误，理由是”与公司股东相比，债券持有人或未来投资者更关心公司资金流动状况，而非公司收益，尤其对曾发生过资金周转困难和不久将面临严重资金短缺的公司更是如此”。事实上，时隔不久，巴氏公司就因为偿债能力不足而按照联邦破产法规定宣告破产。巴氏公司1960年财务报表的主要错误（单位：美元）项目销售收入营业净收益每股收益流动资产流动比率或有负债报表数916532017428010.7545240211.94719835正确数851142014961960.6539143321.65095630差额6539002466050.1609689375795错估比例7.7%16.5%15.3%15.6%18.8%7.4%反向关系。重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低；重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此就越高。注意，重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。0300050005.4.2重要性与审计风险的关系注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审计结论，影响审计效果。如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低审计效率。注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性1、从数量方面评估重要性考虑重要性的两个层次：财务报表层次和认定层次（1）财务报表层次的重要性水平CPA通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。5.4.3重要性的确定常用的基准参考比例总资产0.5%—1%净资产1%净利润5%—10%营业收入0.5%—1%在确定重要性时，注册会计师通常要考虑以前期间的经营成果和财务状况，本期的经营成果和财务状况，本期的预算和预测结果，被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并），以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。例如，在将净利润作为确定重要性水平的基准时，如因情况变化，使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，此时可能选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度会计报表进行审计,其未经审计的有关财务报表项目金额如下(单位：人民币万元)：财务报表项目名称金额资产总计180000股东权益合计88000主营业务收入240000利润总额36000净利润24120要求：如果以资产总额、净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2006年度财务报表层次的重要性水平。例5-1（2）各类交易、账户余额、列报认定层次它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，CPA对各类交易、账户余额