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12种合作建房形式涉税疑难分析主讲：张辉sw029@263.net合作开发司法基础•《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）•第二十四条合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车2合作开发司法基础（续）•第二十五条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同•第二十六条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。•第二十七条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车3转让在建工程取得固定货币•法释（2005）5号第二十四条合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同•开发商将在建工程转让给投资商，取得固定货币，并允许投资商以开发商的名义对外建设和销售，贯彻实质重于形式原则，应推定为买卖在建工程12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车4转让在建工程取得固定货币•2007城市房地产管理法•第三十九条以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：•（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；•（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车5转让在建工程取得固定货币（续1）•房地产项目转让合同注意事项•1、转让方和受让方都必须是具备开发经营资质的主体，但如果受让方受让项目后自用的除外•2、转让方已经取得建设工程规划许可证和施工许可证•3、转让方已经完成一定的投资（25%）•4、办理土地使用权转让批准、登记手续•5、办理规划报建和施工许可的更名手续12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车6转让在建工程取得固定货币（续2）•缺点：一般情况下，以转让方式取得的土地使用权的使用年限，应当是土地使用权出让合同约定的使用年限减去原土地使用者已经使用的年限后的剩余年限•1994财农税2号关于对未建成房屋产权转让征收契税问题的复函•2008国税函662号关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车7转让在建工程取得固定货币（续3）•2003财税16号关于营业税若干政策问题的通知•（七）单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：•2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车8转让在建工程取得固定货币（续4）•2007国税函645号关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复•占有、使用、收益、处分•注：实务中一般匿名操作，回避了纳税义务，但开发商的法律风险较大，投资商的法律行为产生的法律后果应当由开发商承担，尽管可以要求事后的赔偿12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车9转让项目公司股权•项目公司的实质经营对象仅限于特定项目，开发经营完毕后，及时向工商部门办理注销登记手续•缺点：难以取得较高的资质•对于出让方来说，只需要完成建设项目的基础工作，其投资少、经营周期短、利润大，还可以分散经营风险•对于受让方来说，可以简化手续，避免前期征地、规划报建等大量繁琐事务12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车10转让项目公司股权（续）•2002财税191号关于股权转让有关营业税问题的通知•2000国税函687号关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复•注：一般按照不动产占总资产的比例判断，按照会计报表口径计算•协定：在股份持有人转让中国公司股份之前三年内，中国公司财产至少百分之五十曾经为不动产，转让股权应当视为转让不动产12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车11投入货币返还开发产品•法释（2005）5号第二十五条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。•开发商引入投资商，约定未来分配开发商品并办理产权过户，按照预售房产处理•房产由开发商过户给投资方，投资方的房产的入账价值和计税价值以投资款为基础确定，与过户时的公允价值无关，但一般不得低于开发成本12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车1212种合作建房形式涉税疑难分析投入货币返还开发产品（续1）•2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法•第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：•(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。税法直通车13投入货币返还开发产品（续2）•站在金融监管的角度，其实质是从非金融机构的间接融资，由于不具有公开性，并且仅用于自身生产经营，因此不属于非法集资目的•站在房地产管理的角度，其实质是不符合条件的提前预售，签订的合同在取得预售许可证之前属于可解除的合同12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车14团购整体楼盘•开发商拥有土地，按照购买方的要求设计或施工，购买方负责建筑安装等主要支出，购买价格按照成本加合理利润的方式定价，与市场销售价格没有直接联系•1998国税函554号关于代建房屋行为应如何征收营业税问题的批复•注：存在合理理由，销售价格与公允价格无关，但利润率一般不得低于15%12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车1512种合作建房形式涉税疑难分析投入货币返还开发产品变现收入•法释（2005）5号第二十六条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。•开发商引入投资商，约定未来分配开发商品对应的税后变现收入，按照资金拆借处理•2005国税函1003号关于合作建房营业税问题的批复•2002黑龙江关于销售不动产有关营业税问题的通知3税法直通车16投入货币返还开发产品变现收入（续1）•1995国税函156号营业税问题解答（之一）10•开发商支付的利息对应的利率一般高于税法的限定利率，不允许全部扣除。•中华人民共和国企业所得税法实施条例•第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：•（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车17投入货币返还开发产品变现收入（续2）•中华人民共和国企业所得税法实施条例•第十八条利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。•利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。•注：投资商收到的返还款扣除本金后全部全部视为利息收入处理12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车18投入货币返还开发产品变现收入（续3）•京地税营[1995]319号北京转发国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知•五、双方分别以提供土地使用权和提供货币资金方式，合股成立合营企业后合作建房。凡提供货币资金的一方采取按合股成立的合营企业销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润的，对其取得的固定利润或从销售收入中按比例提取的收入，应按照金融保险业税目依5%的税率征收营业税。12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车19投入货币返还开发产品变现收入（续4）•2004关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释•第六条当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外。•当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。•当事人对垫资利息没有约定，承包人请求支付利息的，不予支持。•注：施工方垫资的，合理的利息作为开发成本12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车20投入货币返还项目利润•2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法•第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：•(二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车21投入货币返还项目利润（续1）•1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。•2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息红利进行相关的税务处理•1997国税函387号关于以不动产作为股利进行分配征收营业税问题的批复12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车22投入货币返还项目利润（续2）•企业所得税法第二十六条企业的下列收入为免税收入（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；•企业所得税法实施条例第八十三条符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车23以土地换取开发产品•1990国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第19条•土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。•未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车24以土地换取开发产品（续1）•由于需要将工业用地改变为居住用地，改变了原先的土地使用权出让合同约定的使用条件，因此工业企业不得直接向开发商转让土地，一般采取协议出让的方式实现土地使用权的转移•1、工业企业向土地部门提出申请•2、土地部门和开发商互相协商•3、土地部门和工业企业终止土地出让合同•4、土地部门和开发商签订土地出让合同12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车25以土地换取开发产品（续2）•分析：工业企业从土地部门取得搬迁补助收入（货币），确认为当期的营业外收入，计算企业所得税，符合一定条件可以免征营业税•从开发商取得的搬迁补助收入（实物），应当计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。但由于相关的金额无法可靠核算，原则上可以递延到实际取得开发商品时再予以确认，但各地普遍要求预征，之后多退少补12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车26以土地换取开发产品（续3）•在这个业务中，开发商需要向土地部门支付土地出让金，同时向工业企业补偿搬迁或拆迁费用，共同形成土地成本•工业企业从形式是将土地归还给土地部门，同时从开发商取得搬迁收入。由于不属于政策性搬迁，必须计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税12种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车27以土地换取开发产品（续4）•2008国税函277号关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知•2009国税函520号关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知•土地增值税暂行条例第八条第二项•“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”，“免征土地增值税”税法直通车12种合作建房形式涉税疑难分析28以土地换取开发产品（续5）•中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则•第十一条第二款因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。•因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。•2006财税21号关于土地增值税若干问题的通知412种合作建房形式涉税疑难分析税法直通车