房地产开发企业所得税

房地产开发企业所得税宁波中瑞税务师事务所李忠尔地址：宁波中山西路11号四楼电话：[phone]内容1.房地产开发企业所得税概述2.房地产企业所得税主要政策规定3.房地产企业所得税主要变动4.执行房地产企业所得税政策的若干建议房地产开发企业所得税概述一.房地产开发企业所得税政策演变（一）内资房地产开发企业企业所得税（94.1.1；按一般企业征税）→国税发[2003]83号（2003年7.1；预售收入按规定的利润率计算出预计营业利润额，并入当期应纳税所得额，完工后将差额并入当期应纳税所得额）→国税发[2006]31号（将预计营业利润额改为预计毛利额，方法类似）→国税函[2008]299号（2008.1.1；※又将预计毛利额改回预计利润额，没区分内外资，事实上失效）→国税发[2009]31号（2008.1.1；统一了内外资企业房地产企业所得税的政策和征收方法，并更加规范和具操作性房地产开发企业所得税概述（二）外资房地产开发企业外资企业所得税法（91.7.1；按一般外资企业征税）→国税发[1995]153号（明确房地产企业不属生产性企业；预售房地产收入可预计应纳税所得额预征所得税，销售收入实现后，计算应退补税额；宁波规定预计利润为10%，实际执行为7%）→国税发［1999］第242号（2001.1.1；向境外代销、包销企业支付佣金等，按要求并不得超过房地产销售收入的１０％）→国税发[2001]142号（文到之日，发文2001.12.20；强调并进一步规范国税发[1995]153号；宁波05年起规定预计利润调整为10%）→国税发[2009]31号（2008.1.1；统一了内外资企业房地产企业所得税的政策和征收方法，并更加规范和具操作性）房地产开发企业所得税概述二.房地产开发企业所得税是企业所得税法特殊适用（一）政策规定、计税原理和征收方法适用基本的税法规定1.征收方法：查账征收和核定征收2.计税原理（查账征收企业）（1）按年征收、分期预缴、汇算清缴、多退（或抵）少补（2）年应税额=年应纳税所得额×适用税率—减免税额—抵免税额（3）应纳税所得额=应税收入（总收入—不征税收入—免税收入）—扣除项目金额（包括应税收入相关的成本、费用、税金和损失，也包括亏损弥补和加计扣除）=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额房地产开发企业所得税概述3.政策规定基本的政策规定与税法规定一致收入分为应税收入、不征税收入、免税收入扣除项目的相关、真实、合理、权责发生制和划分收益性支出和资本性支出等原则具体的扣除项目，凡没有行业特点的（也即国税发[2009]31号未提及或虽规定不冲突）按税法规定：如不允许扣除项目；捐赠、招待费、广告和宣传费、利息支出、工资附加费、资产税务处理等税收优惠按税法规定（包括免税、加计扣除）房地产开发企业所得税概述（二）根据行业特点制订特殊政策和征收方法1.征收方法（1）查账征收是基本的征收方法（2）核定征收方法企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形（因账务设置或核算无法确定收入、成本或费用），税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理房地产开发企业所得税概述2.行业特殊的政策（1）未完工预售收入预计预计毛利额并计纳税；完工后及时结算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，差额并计纳税（注：通过纳税调整方法解决，也即差额为正时补缴或弥补亏损；差额为负时，只能抵缴其他所得或加大亏损额，不因预计毛利额而退税）（2）对共用部位和设施设备的维修；配套设施的处理；邮电通讯、学校、医疗等相关设施处理作出规定（3）境外佣金作出限制规定（4）合作和合资作了明确（5）明确了预提费用的范围及限度（6）按行业特点对收入和成本的税务处理作出具体规定房地产开发企业所得税概述预售调增调减主要政策规定一.区分完工和未完工开发产品分别征税就企业而言分为完工和未完工二部分计算所得纳税；就开发产品而言分为未完工和完工后二个阶段纳税（一）完工开发产品按一般制造业产品规定，分别确定计算收入、扣除项目，计算应纳税所得额完工的标志（除土地开发之外）为下列条件之一：1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案2.开发产品已开始投入使用3.开发产品已取得了初始产权证明主要政策规定（二）未完工开发产品（包括办理房地产初始登记、取得产权证前）1.用于销售（1）企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额（2）开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额（3）在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料主要政策规定计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%3.开发项目位于其他地区的，不得低于5％4.属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%主要政策规定2.用于出租与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现（属于其他业务收入，计算税费、结转成本费用，计算应纳税所得额）主要变动内容项目新政策原内资原外资征税方法预售并计，完工调整预售并计，完工调整预售预售，完工结算完工条件竣工报备、投入使用或初始产权证明之一竣工备案、投入使用或初始产权证明之一合格证明、首笔使用权交付之日、首笔产权转让手续较早者预计毛利（利润）率（省级定）所处位置不同规定不低于5%-20%三种房不低于3%所处位置不同规定不低于5%-15%经济适用房不低于3%预计利润率出租限未完工限未完工不限未完工（折旧）主要政策规定二.完工开发产品收入（一）收入的范围1.销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益2.代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理注:与营业税和土地增值税规定不一致代收尽可能避免、算清负担、物业公司收取等买一赠一（国税函【2008】875号）主要政策规定（二）收入的实现通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现1.直接销售收款方式实现时间一次性全额收款实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日分期收款按销售合同或协议约定的价款和付款日；付款方提前付款的，在实际付款日银行按揭按销售合同或协议约定的价款确定收入额。首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现（假按揭的收入和利息）主要政策规定2.委托销售方式代销方式收入额实现时间支付手续费方式合同或协议中约定的价款收到已销开发产品清单之日视同买断方式企业与购买方或企业、受托方、购买方三方签订销售合同或协议高于买断价格按销售合同或协议中约定的价格收到已销开发产品清单之日低于买断价格按买断价格收到已销开发产品清单之日受托方与购买方签订销售合同或协议按买断价格收到已销开发产品清单之日主要政策规定2.委托销售方式代销方式收入额实现时间基价并超基价分成企业与购买方或企业、受托方、购买方三方签订销售合同或协议高于基价按销售合同或协议中约定的价格（不减分成额）收到已销开发产品清单之日低于基价按基价计算的价款收到已销开发产品清单之日受托方与购买方直接签订销售合同的基价加上取得的分成额收到已销开发产品清单之日包销包销期内按相关的约定参照前述包销期满后包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现主要政策规定3.视同销售（1）视同销售情形将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为（2）实现时间于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现（3）收入额确认的方法和顺序A.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价B.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定C.按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定主要变动内容一.与原内资比较基本内容相同，主要变化有：1.视同销售中，不再包括开发产品转作固定资产2.删除了开发产品先出租后销售的规定，是否按转作固定资产及销售固定资产处理，改为视实际使用时间累计是否超过12个月3.删除以月或季为结算期，定期进行结算，按规定期限申报缴纳税款的规定二.与原外资比较增加了大量原外资没有规定的销售方式、收入实现时间及收入额的确定内容主要政策规定三.扣除原理（一）应解决二层次六种扣除问题能否扣除项目不能扣除与扣除原则相悖、与政策规定不符、违法支出无没有合法有效凭据（税法列举不全）如何扣除按实扣除除不能扣除和其他扣除外限额扣除工资附加费、非金融借款利息、业务招待费、广告和宣传费、公益性捐赠、补充保险、保障基金、佣金等结转扣除职工教育费、广告和宣传费、投资损失和亏损弥补附加扣除研究开发费、安置残疾人员工资和其他分期扣除固定（生物）资产、无形资产、长期待摊费用主要政策规定（二）税前扣除原则1.真实性原则2.相关性原则3.合理性原则4.权责发生制原则5.区分权益性支出和资本性支出原则其中，费用主要判断能否扣除及扣除标准固定（生物）资产、无形资产和长期待摊费用主要解决摊销（可折旧）额在税前扣除成本主要解决已销产品（已发生劳务）成本结转制造业成本：支出→在产品成本→完工产品成本→销售产品成本（解决支出或成本的归集和分配）主要政策规定（三）房地产企业的税前扣除基本原则1.企业所得税法公共性的规定按税法规定（即没有提及并不相抵触的规定）2.行业特有规定，按本政策规定（即与税法相抵触的；税法中没有规定）在进行成本、费用的核算与扣除时，区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除主要政策规定四.费用、税金和损失（一）期间费用1.维修费用或基金（1）维修费用：对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除（2）维修基金：将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除主要政策规定2.境外机构佣金委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除注：境内佣金按财税[2009]29号执行3.转作自用计提折旧开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用主要政策规定4.利息支出（1）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除按借款用途决定是否资本化企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用（即开发完工后），准予扣除企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间（即开发期间）发生的合