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国家税务总局所得税管理司何道成2008.7.15房地产开发企业所得税政策讲解2第一部分房地产开发企业所得税政策讲解第二部分房地产开发企业计税成本讲解第三部分税政问题解答第一部分房地产开发企业所得税政策讲解4国税发31号文出台背景房地产业企业所得税征管主要问题:○缺乏开发产品完工标准房地产开发企业不能及时结转成本预售收入不能及时结转为实际收入不能依法申报缴纳企业所得税。○伪造或高估成本多列预提费用混淆成本对象界限5国税发31号文出台背景○利用关联关系转移利润○企业之间也存在相互利用,共同偷逃税款问题○税收征管难度大税收制度不完善地方政府干预过多6国税发31号文出台背景针对房地产开发企业所得税征管过程中存在的上述问题,国家税务总局在2003年度出台了国税发[2003]83号文,2006年度,国家税务总局又对[2003]83号文进行了进一步修订、完善,再次出台了税发[2006]31号文。7正文架构一、未完工开发产品的税务处理二、完工开发产品的税务处理三、开发产品预租收入的确认四、合作建造开发产品的税务处理五、以土地使用权投资开发项目的税务处理8六、开发产品视同销售行为的税务处理七、代建工程和提供劳务的税务处理八、开发产品成本、费用的扣除九、征收管理十、适用减免税政策十一、新文件适用范围和执行时间正文架构9正文讲解第三部分10一、未完工开发产品的税务处理（一）预售收入---开发产品完工前取得的销售收入,包括定金、内部认购、会费等（二）预计计税毛利率和毛利额---预售收入尚未扣除期间费用、营业税金及附加（三）计税成本结算的时点---从税收法理上理解，应确定为完工之日11一、未完工开发产品的税务处理（四）预征---外税，对预售收入预征企业所得税---从事房地产开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。12一、未完工开发产品的税务处理（五）实际征收----内税，对预售收入采取的是实际征收企业所得税。----预征和实际征收在法律责任上存在本质上的差别。13一、未完工开发产品的税务处理（六）预计计税毛利率的分类---经济适用房---非经济适用房经济适用房○计税毛利率不得低于3%○必须符合建住房[2004]77号文的规定14一、未完工开发产品的税务处理（六）预计计税毛利率的分类经济适用房○省会城市、直辖市、计划单列市城区和郊区，不得低于20％；○地及地级市城区和郊区，不得低于15％；○其他地区，不得低于10％当前需要探讨的两个问题：限价房和危房改造换迁房。15二、完工开发产品的税务处理（一）开发产品完工标准（二）完工开发产品的税务处理（三）完工开发产品的税务管理（四）销售收入范围（五）销售收入确认原则16二、完工开发产品的税务处理（一）内税---开发产品（成本对象）完工标准○竣工证明已报房地产管理部门备案○开始投入使用○取得初始产权证明上述三个只要具备其中的一个条件，就应视为开发产品已完工17二、完工开发产品的税务处理外商投资企业完工标准(142号文)○企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日；○或者首笔房地产使用权交付之日；○或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。18二、完工开发产品的税务处理（二）完工开发产品的税务处理○预售收入确认为实际销售收入○结转计税成本○计算实际毛利额，并进行差异调整注意差异调整时点、口径、方法19二、完工开发产品的税务处理（三）完工开发产品的税务管理○开发企业要向主管税务机关报告---开发产品完工情况○开发企业在年度纳税申报时应当出具：---税务鉴定报告---其他相关资料20二、完工开发产品的税务处理（三）完工开发产品的税务管理○当开发企业不能按规定结算计税成本时，主管税务机关有两个权利：---计税成本核定权---税收征管处罚权21二、完工开发产品的税务处理（四）销售收入范围○销售开发产品取得的全部价款现金现金等价物其他经济利益○代收款项以出具发票单位为标准进行判断22（五）销售收入确认原则○销售方式◎一次性全额收款◎分期收款◎银行按揭◎委托销售◎先出租再出售二、完工开发产品的税务处理23○采取委托销售方式◎手续费◎视同买断◎超基价分成◎包销二、完工开发产品的税务处理24○采取先出租再出售方式◎转作固定资产(通常为投资性房地产)视同销售租赁期间取得的价款按租金确认收入出售时按固定资产清理确认收入准予计提折旧二、完工开发产品的税务处理25投资性房地产◎定义:是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼而有之而持有的房地产◎下列房地产属于投资性房地产已出租的土地使用权持有并准备增值后转让土地使用权已出租的建筑物二、完工开发产品的税务处理26◎不转作固定资产（非投资性房地产）无需视同销售租赁期间取得的价款按租金确认收入出售时按开发产品确认收入的实现不准计提折旧二、完工开发产品的税务处理27◎非投资性房地产自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产（主要指固定资产）作为存货的房地产二、完工开发产品的税务处理28非投资性房地产和投资性房地产互转换后的会计处理非投资性房地产转为投资性房地产时，应按转换当日的市场公允价计价，其中转换当日的公允价小于原帐面价值的，其差额计入当期损益；反之，即或转换当日的公允价大于原帐面价值的，其差额则计入所有者权益。二、完工开发产品的税务处理29转换后的税务处理---非房地产企业：损失不得在税前扣除当收益不计入应税所得时，计税成本不得调整；当收益计入应税所得时，计税成本可以调整。二、完工开发产品的税务处理30转换后的税务处理---房地产企业：以是否转为固定资产作为标准进行判断，开发产品一旦转为固定资产，在会计上很可能被确认为投资性房地产，但无论是否被确认为投资性房地产，均应视同销售并进行相关税务处理。二、完工开发产品的税务处理31三、开发产品预租收入的确认○预租新建造的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前出租○租金确认时点：自开发产品交付承租人使用之日起，按租金确认收入的实现。32四、合作建造开发产品的税务处理（一）定义（二）分配开发产品的税务处理（三）分配利润的税务处理33四、合作建造开发产品的税务处理（一）定义开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，为合作建造开发产品。34（二）分配开发产品的税务处理○收入确认的时点：首次分配开发产品时○收入确认的范围：应分开发产品○两种处理方法已结算计税成本：计税成本与投资额的差额计入应纳税所得额未结算计税成本：投资额转作预售收入四、合作建造开发产品的税务处理35四、合作建造开发产品的税务处理（三）分配利润的税务处理○开发企业统一申报缴纳企业所得税不得在税前分配该项目的利润○投资方取得利润视同取得股息、红利○开发企业接受的投资额不负担成本费用36五、以土地使用权投资开发项目的税务处理（一）企业、单位以换取开发产品为目的税务处理（二）企业、单位以股权形式投资的税务处理37（一）企业、单位以换取开发产品为目的税务处理○投出方涉及的税务处理◎收入确认的时点：首次取得开发产品时◎收入确认的范围：应取得的开发产品◎经济业务分解为两部分转让土地使用权购入开发产品五、以土地使用权投资开发项目的税务处理38五、以土地使用权投资开发项目的税务处理○接受方涉及的税务处理◎收入确认的时点：首次分出开发产品◎收入确认的范围：应分出的开发产品◎开发项目成本的确认购入土地使用权价格39五、以土地使用权投资开发项目的税务处理（二）企业、单位以股权形式投资的税务处理○投出方的税务处理◎税务处理时点：投资交易发生时◎税务处理原则：交易分解为销售非货币性资产和投资两项经济业务40○接受方的税务处理◎税务处理时点：投资交易发生时◎税务处理原则：按投资交易额计算土地使用权的成本，计入开发产品的成本五、以土地使用权投资开发项目的税务处理41五、以土地使用权投资开发项目的税务处理（二）企业、单位以股权形式投资的税务处理○投出方的税务处理◎税务处理时点：投资交易发生时◎税务处理原则：交易分解为销售非货币性资产和投资两项经济业务42（一）视同销售的范围（二）视同销售收入的确认方法六、开发产品视同销售行为税务处理43（一）视同销售的范围○具体项目○视同销售确认时点◎开发产品所有权或使用权转移时◎实际取得利益权利时六、开发产品视同销售行为税务处理44（二）视同销售收入的确认方法○本企业近期同类开发产品销售价格○参照当地同类开发产品市场公允价值○按开发产品的成本利润率成本利润率不得低于15%(含15%)具体比例由主管税务机关确定六、开发产品视同销售行为税务处理45七、代建工程和提供劳务的税务处理（一）收入确认原则（二）完工百分比法（三）相关收入46（一）收入确认原则代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。六、开发产品视同销售行为税务处理47（二）完工百分比法○定义：根据合同完工进度同比例确认收入和费用○完工进度的确定◎累计实际发生的合同成本占合同预计总成本比例◎已经完成的合同工作量占合同预计总工作量比例◎测量已完成合同工作量七、代建工程和提供劳务的税务处理48七、代建工程和提供劳务税务处理（三）相关收入开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现49八、开发产品成本、费用的扣除（一）成本费用扣除的原则（二）成本费用扣除的主要项目50（一）成本费用扣除原则○权责发生制原则○合理性原则○配比原则○真实性原则○合法性原则○及时性原则八、开发产品成本、费用的扣除51（二）成本费用扣除的主要项目31号文共例举14项八、开发产品成本、费用的扣除52第1项：已销开发产品的计税成本已实现可售面积×可售面积单位工程成本○可售面积建设部有关规定○单位工程成本成本对象的平均计税成本成本对象总成本÷总可售面积八、开发产品成本、费用的扣除53八、开发产品成本、费用的扣除第2项：计入开发产品成本中的费用○项目前期工程费基础设施建设费公共配套设施费土地征用及拆迁费建筑安装工程费开发间接费用54○属于成本对象完工前发生的费用◎直接成本直接计入◎能分清成本对象的间接成本直接计入◎不能分清成本对象的间接成本、共同成本按权责发生的原则配比计入配比原则：按成本对象占地面积、工程概算、可售面积、建筑面积八、开发产品成本、费用的扣除55○属于成本对象完工后发生的费用，2次分摊◎第1次◎第2次已销开发产品：当期扣除已完工成本对象未销开发产品：销售时扣除未完工成本对象八、开发产品成本、费用的扣除56第3项：应付费用○凭合法凭证计算扣除外部凭证：发票、合同、司法部门的判决内部凭证：自制凭证○预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除八、开发产品成本、费用的扣除57八、开发产品成本、费用的问题第4项：维修费用○日常零星的维护、保养、修理等费用○零星的标准暂参照国税发[2000]84号文第三十一的规定执行58八、开发产品成本、费用的扣除第5项：共用部位、共用设施设备维修基金○已计入销售收入的维修基金于实际移交时扣除○代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除59八、开发产品成本、费用的扣除第6项：会所等配套设施建造费用○按公共配套设施处理非营利性且产权属于全体业主无偿赠与地方政府、公用事业单位○按建造固定资产处理○按建造开发产品处理60八、开发产品成本、费用的扣除第7项：邮电通讯、学校、医疗设施○出售的，按销售开发产品处理○出租的，按固定资产处理○无偿赠与国家有关业务管理部门的，按配套设施进行处理○有偿移交国家有关业务管理部门，取得补偿的，直接抵扣建设成本61八、开发产品成本、费用的扣除第8项：售房部、接待处、样