3投资性房地产

企业会计准则2006投资性房地产联系方式教师：贡峻单位：中南财经政法大学会计学院电话：[phone]电子邮件：[e-mail]投资性房地产应关注的主要内容有：（1）掌握投资性房地产概念和范围；（2）掌握投资性房地产的确认条件；（3）掌握投资性房地产初始计量的核算；（4）掌握投资性房地产后续计量的核算；（5）掌握投资性房地产转换的核算；（6）掌握投资性房地产处置的核算。新旧比较投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比，主要差异如下：（一）要求单独核算和反映投资性房地产原制度不要求单独核算投资性房地产，相关资产作为固定资产或无形资产核算，新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用房地产和作为存货的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。（二）适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式原则制度对于投资性房地产的后续计量只允许在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。新旧衔接首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归为投资性房地产。企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式的，将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。企业只有符合投资性房地产准则规定条件、存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式计量。采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。第一节投资性房地产的特征与范围一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。二、投资性房地产的范围（一）已出租的土地使用权。已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位，或计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于已出租的土地使用权。例题甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有使用权的一块土地出租给甲企业，以赚取租金，为期10年。甲企业又将这块土地转租给丙企业，以赚取租金差价，为期3年。假设不违反国家有关规定。本例中，对于甲企业而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，自租赁期开始日起，这项土地使用权属于其投资性房地产。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。例题企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。例题具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；（三）已出租的建筑物已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。注意的问题：1.用于出租的建筑物企业拥有产权的建筑物例题甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的两间门面房出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将这两间门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。本例中，对于甲企业而言，这两间门面房产权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。（三）已出租的建筑物2.企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。例题甲企业在当地房地产交易中心通竞拍取得一块土地的使用权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商铺，拟用于整体出租。但尚未找到合适的承租人。本例中，这栋商铺不属于投资性房地产。直到甲企业与承租人签订经营租赁合同，自租赁期开始日起，这栋商铺才能转换为投资性房地产。（三）已出租的建筑物3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例题甲企业购买了一栋写字楼，共12层。其中2～5层经营出租给乙公司，6层～12层经营出租给丙公司，底层经营出租给某家大型超市。甲企业同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。不属于投资性房地产的项目下列房地产不属于投资性房地产：1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。例题企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。视为企业的经营场所，确定为自用房地产；如果将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。例题出租柜台，商厦的柜台用于出租，同时企业负责收银，同时负责提供保安、维修等服务，这里出租的柜台不属于投资性房地产。例题企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。不属于投资性房地产的项目2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。例题炒楼花，是投机行为，不属于投资性房地产。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。用于出租的房地产的确认时点通常是租赁期开始日（即承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期），因为租赁期开始日是房地产进入出租状态、开始赚取租金的时点。用于资本增值的土地使用权的确认时点通常是自用土地使用权停止自用后明确用于资本增值的日期。（一）外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。（一）外购的投资性房地产外购的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，对该资产采用成本模式进行后续计量时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。例题20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼12000000贷：银行存款12000000例题沿用上例，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——成本（写字楼）12000000贷：银行存款12000000（二）自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。（二）自行建造的投资性房地产自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量时借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”科目；采用公允价值模式进行后续计量时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”等科目。二、与投资性房地产有关的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例题20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。例题本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：（1）20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：借：在建工程14000000投资性房地产累计折旧（摊销）6000000贷：投资性房地产——厂房20000000（2）20×7年3月15日～l2月10日：借：在建工程1500000贷：银行存款1500000（3）20×7年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产——厂房15500000贷：在建工程15500000例题和上例处理思路和道理完全一样，区别点就是本例投资性房地产采用的是公允价值模式，所以不会出现投资性房地产累计折旧（摊销）的结转，同时投资性房地产在结转时应考虑将“投资性房地产——公允价值变动”一并结转。第三节投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值