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2019/8/31第八章投资性房地产企业会计准则第3号-投资性房地产2019/8/32投资性房地产投资性房地产概述投资性房地产的范围投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量与投资性房地产有关的后续支出采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产的转换和处置投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的定义及特征采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产的转换投资性房地产的处置2019/8/33第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的性质投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。二、投资性房地产的范围属于投资性房地产的项目不属于投资性房地产的项目已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物作为存货的房地产自用房地产闲置土地•【注意】•（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；•（2）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产；•（3）企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。2019/8/34•某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。2019/8/35•不属于投资性房地产的项目：•（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。•（2）作为存货的房地产。2019/8/36•【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。•A．已出租的建筑物•B．待出租的建筑物•C．已出租的土地使用权•D．以经营租赁方式租入后再转租的建筑物•E．企业持有并准备增值后转让的土地使用权2019/8/37【答案】ACE【解析】投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业持有的资产。•【例题2·多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有()。•A．为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产•B．房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货•C．用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产•D．用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本•E．土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产2019/8/38【答案】ABC【解析】企业取得的土地使用权一般确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，并计提摊销；对于房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时，土地使用权作为存货核算，待开发时计入房屋建筑物的成本；用于出租的土地使用权，应将其转为投资性房地产核算。此题的正确答案为ABC。2019/8/39二、投资性房地产的初始计量三、投资性房地产的确认条件（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量同时满足取得渠道不同，成本的具体构成内容就会有所不同2019/8/310四、投资性房地产的后续计量模式两种模式：成本模式公允价值模式同一个企业只能采用一种后续计量模式，不得对一部分投资性房地产采用成本模式计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式计量。2019/8/311第二节投资性房地产的确认与初始计量•投资性房地产的取得途径外购的投资性房地产自行建造的投资性房地产2019/8/312（一）外购投资性房地产成本构成内容：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出•会计处理借：投资性房地产贷：银行存款借：投资性房地产—成本—公允价值变动贷：银行存款成本模式公允价值模式后续计量教材P158-159例8-12019/8/313（二）自行建造的投资性房地产成本构成•内容：包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等•会计处理借：投资性房地产贷：在建工程（开发产品）借：投资性房地产—成本贷：在建工程（开发产品）成本模式公允价值模式何时确认为投资性房地产教材P159例8-22019/8/314第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产计提折旧或摊销分录：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧/摊销取得租金收入：借：银行存款贷：其他业务收入发生减值时：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备建筑物土地使用权一经计提，不得转回教材P160例8-32019/8/315二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的条件•投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场•企业能够从活跃的房地产交易市场上取得的同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计•注意一：•企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产(或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产)时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。2019/8/316•注意二：•采用公允价值模式进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。2019/8/3172019/8/318二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（续）（二）采用公允价值模式计量的会计处理不需要计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。公允价值上升时：借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益反之，相反处理教材P161例8-42019/8/319三、投资性房地产后续计量模式的变更变更方式：成本模式转为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。成本计量模式公允价值计量模式教材P161例8-52019/8/320【例题3·单选题】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（）。A．成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更B．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式C．已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式D．企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更【答案】B【解析】企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。2019/8/321第四节投资性房地产的后续支出一、投资性房地产后续支出的处理原则•满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本•不能满足投资性房地产的确认条件，应当将其费用化，计入支付当期损益2019/8/322二、资本化的后续支出•成本模式计量改扩建发生：借：投资性房地产—在建投资性房地产累计折旧/摊销贷：投资性房地产发生改扩建支出：借：投资性房地产—在建贷：银行存款等改扩建完成：借：投资性房地产贷：投资性房地产—在建教材P162例8-62019/8/323二、资本化的后续支出（续）•公允价值模式计量改扩建发生：借：投资性房地产—在建投资性房地产—公允价值变动贷：投资性房地产—成本发生改扩建支出：借：投资性房地产—在建贷：银行存款等改扩建完成：借：投资性房地产—成本贷：投资性房地产—在建借或贷教材P163例8-72019/8/324三、费用化的后续支出于发生时：借：其他业务成本贷：银行存款等教材P163例8-82019/8/325第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换一、房地产的转换形式自用房地产投资性房地产作为存货的房地产•转换日的确定•（1）“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”•租赁期开始日或用于资本增值的日期。“空置建筑物”用于出租，是董事会或类似机构作出书面决议的日期。•（2）“投资性房地产”转换为“自用房地产”•房地产达到自用状态日期。房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。“投资性房地产”转换为“自用房地产”：房地产达到自用状态日期。2019/8/3262019/8/327【例题4·多选题】关于投资性房地产转换日的确定，下列说法中正确的有（）。A．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日通常为租赁期开始日B．投资性房地产转为自用房地产，其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期C．自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，其转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期D．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为承租人支付的第一笔租金的日期E．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为合同签订日【答案】ABC【解析】作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日通常为租赁期开始日，而不是承租人支付的第一笔租金的日期或合同签订日。2019/8/328二、非投资性房地产转换为投资性房地产（一）自用房地产转换为投资性房地产•采用成本模式计量借：投资性房地产累计折旧/摊销固定/无形资产减值准备贷：固定资产/无形资产投资性房地产累计折旧/摊销投资性房地产减值准备教材P164例8-92019/8/329第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换（续）•采用公允价值模式计量企业将自用建筑物或土地使用权转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应当以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值，公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益，公允价值大于原账面价值的差额，计入资本公积。借：投资性房地产—成本累计折旧/摊销固定/无形资产减值准备公允价值变动损益贷：固定资产/无形资产资本公积—其他资本公积公允价值小于账面价值公允价值大于账面价值教材P165例8-102019/8/330（一）自用房地产转换为投资性房地产（续）（二）作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产•采用成本模式计量：存货跌价准备贷：开发产品借：投资性房地产—成本•采用公允价值模式计量：存货跌价准备公允价值变动损益贷：开发产品资本公积—其他资本公积公允价小于账面公允价大于账面教材P165例8-10，P166例8-112019/8/331【例题5•单选题】长江公司于2010年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元，2010年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元。长江公司2010年应确认的公允价值变动损益为（）万元。A．损失50B．收益150C．收益100D．损失100【答案】A【解析】出租