企业会计准则第3号-投资性房地产

企业会计准则第3号──投资性房地产一、目的与实施范围投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产。《国际会计准则第40号——投资性房地产》将房地产的范围定义为房屋和土地，而在中国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，本准则中的房地产实际上指的是“土地使用权”和建筑物，而不是所有权。对于投资性房地产业务2000年颁发的《企业会计制度》中没有专门的规定。2004年，财政部在“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（四）”中，对房地产企业用于对外出租的房地产给出过专门的解释。新准则借鉴了国际会计准则的类似规定，无论从形式还是内容都较原规定更完整、规范，尤其特殊的是引入了“公允价值”的计价方法，允许企业在期末符合条件的前提下，按照公允价值对投资性房地产价值进行重新计价，并将公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。二、内容与实务讲解投资性房地产准则主要内容包括投资性房地产的确认、初始计量、后续计量、转换、处置和披露。1.投资性房地产的确认房地产包括土地使用权和建筑物。将土地使用权出租、长期持有并准备增值后转让，将企业拥有的建筑物出租，都属于投资性房地产的范畴。投资性房地产的确认程序可以表示为下图：判断一项资产是否属于投资性房地产，重要的原则是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。如果能将“投资性房地产”产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来，则可以将该资产单列为投资性房地产。企业应根据自身情况制定划分投资性房地产与自用房地产之间的标准，并在会计报告附注中披露投资性房地产的种类。按照本准则的规定，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。2.初始计量投资性房地产初始计量按照取得成本计量。如果是外购房地产，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；如果是自行建造的房地产，包括使该资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出。初始投资之后的后续支出，如果满足“包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠计量”标准的，确认为资本性支出，否则作为当期费用。对后续支出是否资本化，应该结合该投资性房地产取得时的业务处理。如果某项投资性房地产在取得时，取得价值中考虑了预计经济利益损失，则取得后为使该房地产恢复到能提供预期经济利益状态而发生的后续支出应当资本化。3.后续计量期末资产负债表日，企业应当对投资性房地产采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。所谓成本模式，就是按照资产的账面价值、使用年限等因素，计提资产的折旧（折耗）费用，期末还要进行资产的减值测试，如果资产发生减值，需要计提减值准备。投资性房地产按照成本模式进行期末价值计量，需要区分建筑物和土地使用权两类情况。如果“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量”。在公允价值模式下，企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。判断能否取得公允价值的标准需要同时满足：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。我国准则规定，如果企业发生的后续支出满足下列条件的，应予以资本化，计入投资性房地产的成本：（1）包含的经济利益很可能流入企业；（2）发生的成本支出能够可靠计量。投资性房地产的后续计量可以描述为：4.转换企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（一）投资性房地产开始自用。（二）作为存货的房地产，改为出租。（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。（四）自用建筑物停止自用，改为出租。国际会计准则列举了五种情况，三种是由自用房地产转为投资性房地产，二种是由投资性房地产转为自用性房地产，具体内容是：（1）开始自用，相应地由投资性房地产转换成自用房地产；（2）为销售而开始开发，相应地由投资性房地产转换成存货；（3）结束自用，相应地由自用房地产转换成投资性房地产；（4）与另一方开始一项经营租赁，相应地由存货转换成投资性房地产；（5）结束改造或开发，相应地由在建或在开发的房地产转换成投资性房地产。转化时的会计处理，依核算模式不同而有所区别。在成本模式下，无论是从投资性房地产转为自用房地产，或是做相反方向的转换，都不改变所转换房地产的账面金额、计量或披露成本，直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值。在公允价值模式下，以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值。公允价值与原账面价值之间的差额，分情况处理：如果将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。5.处置企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当终止确认该项投资性房地产，并将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。终止该项投资性房地产，意味着要从资产负债表中将该项资产消除掉，因此应将与该资产相关的所有折旧、减值项目同时结转。确定终止日的标准，如果是销售，根据《企业会计准则第14号——收入》确认；如果是融资租赁，按照《企业会计准则第21号——租赁》三、会计准则的差异比较（一）新旧内容的差异比较1.范围不同。2004年，财政部在“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（四）”中，主要是针对房地产开发企业对外出租房地产的处理规定，“问：房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租，应当如何进行会计处理？如何在会计报表上列示？”。2.计价基础不同。“解答”中原则上采用历史成本计价，例如：房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业开发完成用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品——出租产品”科目，贷记“库存商品”科目。期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。3.核算内容不同。“解答”只是针对房地产企业当时最迫切需要解决的问题，给出的业务处理规定。比如：租赁收入，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；摊销出租产品的成本，借记“主营业务成本”或“其他业务支出”科目，贷记“出租开发产品——出租产品摊销”科目；发生的出租开发产品的维修费用，借记“主营业务成本”或“其他业务支出”科目，贷记有关科目。企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时，按售价，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。按出租开发产品的账面余额，借记“主营业务成本”科目，按出租产品累计摊销额，借记“出租开发产品——出租产品摊销”科目，按出租产品原价，贷记“出租开发产品——出租产品”科目。企业如已对出租开发产品计提减值准备的，应同时结转已计提的减值准备。新准则较旧制度而言，内容相当地全面，从投资性房地产的取得、后续计量、转换、处置等，都做出详尽地规定。4.信息披露不同。“解答”中，仅简单规定了期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。新准则要求披露五个方面的内容。（二）与国际会计准则的差异比较1.准则规范的对象不同2.公允模式的应用条件不同3.后续支出资本化的标准4.禁止将公允模式转为成本模式5.转化的处理不同。6.信息披露不同。企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。（三）采用公允价值模式的，说明公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。与国际会计准则相比，中国投资性房地产准则对信息披露的要求较简洁。国际会计准则要求披露如下内容：（1）成本模式与公允模式共同适用的内容除按照租赁准则要求披露的内容外，企业还应披露：企业制定的有关区分投资性房地产与自用房地产、持有用于在正常经营过程中销售的房地产的标准；在确定投资性房地产的公允价值时所采用的房地产的标准；（在财务报表中计量或披露）投资性房地产的公允价值依赖于独立评估师所作评估的程度；包括在收益表中的金额有:来自投资性房地产的租金收益；在当期产生租金收益的投资性房地产发生的直接经营费用；在当期不产生租金收益的投资性房地产发生的直接经营费用；存在投资性房地产变现能力限制的情况与相应金额，或存在对收益和处置收入汇回的限制的情况与相应金额；包括对投资性房地产进行购置、建造或开发、修理、维护或保养等内容在内的重要合同义务。（2）在上述内容的基础上，如果企业采用的是公允价值模式，还需要披露：分别披露由购置所导致的增值和由资本化后续支出所导致的增值；采用企业合并方式购置所导致的增值；处置；公允价值调整所产生的净收益或净损失；对国外实体的财务报表进行折算时所产生的净汇兑差额；转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换而来的投资性房地产；其它变化。如果公允价值无法可靠计量，还应该披露：对该项投资性房地产的说明；对公允价值无法可靠计量的原因的解释；如果可能，公允价值很可能处于的估计范围。对不按公允价值计价的投资性房地产进行处置时:企业处置了不按公允价值计价的投资性房地产的事实；该项投资性房地产销售时的账面金额；确认的利得或损失的金额。（3）如果是成本模式，在第（1）项内容基础上，还应披露：使用的折旧方法；使用年限或使用的折旧率；当期期初和期末的账面价值和累计折旧（与累计减值损失合计）；当期期初和期末投资性房地产的账面金额的调节，表明下列内容（不要求可比信息）:由购置所导致的增值和由资本化后续支出所导致的增值；采用企业合并方式购置所导致的增值；处置；折旧；当期确认的减值损失的金额以及转回的减值损失的金额；对国外实体的财务报表进行折算时所产生的净汇兑差额；转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换而来的投资性房地产；其它变化；如果公允价值无法可靠计量，还应披露：对该项投资性房地产的说明；对公允价值无法可靠计量的原因的解释；如果可能，公允价值很可能处于的估计范围。