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反避税管理要点江苏省税务干部学校2主要内容第一讲理论基础第二讲转让定价方法第二讲反避税管理3第一讲理论基础4一、基本概念国际避税指故意利用国家间税制差异进行交易套利，减少应税所得的行为。判断是否属于避税安排时应该按照实质重于形式的原则构建其事实关系，以了解安排的主要目的以及是否违背法律的意图。1.安排是否带来税收利益安排是否给企业带来减少、免除或者推迟缴纳税款等税收利益。值得注意的是，税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，这就属于节税的范畴，而不是一般反避税条款所要规制的对象。2.安排的主要目的是否为了获取税收利益安排的主要目的应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对所有相关事实和情境进行客观考量的基础上。《办法》提出了判断时要综合考虑的六个方面内容：安排的形式和实质；安排订立的时间和执行期间；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变化；安排的税收结果。5国际避税特点：（1）避税目的是为了逃避纳税，使纳税义务减少，而不是为了经济或业务的需要；（2）避税手段是人为的，即刻意安排经营财务、纳税等事务，同时也是不公开和隐蔽的，有时甚至具有欺诈性；（3）避税性质是不合法的或违反立法意图的，不管是利用法律的不完善之处进行避税的行为，还是立法已禁止的避税行为，都有个共同点——不合法性，有悖于政府的税收政策导向，不符合政府的立法意图。6国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。关联交易多国公司-转让定价资本弱化-增加利息的税前扣除成本分摊-人为操纵利润利用国际避税地择协避税(滥用税收协定)国际避税的基本方式7关联交易的主要类型关联交易有形财产的购销和使用融通资金无形财产的转让和使用成本分摊提供劳务借贷其他类型的关联交易8择协避税R国X国公开招股公司控股公司0%(协定)30%(无协定)税率5%S国投资者导管公司(踏脚石公司)投资9国际反避税方法及实践税务机关反避税的目的和意义（1）维护国家税收管辖权；（2）建立公平竞争的社会环境：（3）完善税收征管制度，堵塞漏洞。实质重于形式交易的经济效果或结果一般被认为是交易的“经济实质”。从法律上讲，实质一般指交易最基础的真正性质。当交易的形式和实质不相同时，就有可能存在故意构造交易形式，使法律形式偏离关键的基础特征。OECD财政事务委员会将这个原则定义为“经济或社会现实优先于法律条款的字面措辞。”10二、反避税的基础理论公平交易原则——arm’slengthprinciple公平交易原则的定义OECD税收协定范本：如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条：独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。11公平交易原则试图通过参照独立企业间在可比交易和可比情形下可能形成的条件，对利润进行调整。该原则遵循的办法是将跨国公司集团的成员视同独立经济实体开展经营，而不是一个单独统一的企业中不可分离的部分。12公平交易原则的理论基础OECD成员国和其他国家采纳公平交易原则有几个理由。一个重要理由是，公平交易原则会对跨国公司和独立企业的税收处理获得广泛的平等。由于公平交易原则使关联企业和独立企业在税收方面处于更加平等的地位，避免产生会扭曲这类企业相对竞争地位的税收优势或劣势。13公平交易原则的原理是将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下没有关联关系的企业交易结果进行比较，如果存在较大的差异，则说明由于关联关系的存在，导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规应取得的收入或者利润，造成企业或者关联方的应税收入或所得的减少，导致应纳税额的减少，违反了独立交易原则，税务机关因此才有权进行合理调整。14面临的难题有些人认为公平交易原则本身存在固有缺陷，因为独立实体法并不能完全解释一体化活动所产生的规模经济和多样性活动的相互关系。但是，没有能被广泛接收的客观标准来把规模经济或一体化产生的利益在关联企业间进行分配。应用公平交易原则的一个实际困难是关联企业可能从事独立企业不会进行的交易。这种交易不一定必然出于避税动机，其发生可能是因为在与彼此的交易中，跨国公司集团的成员可能面临不同于独立企业会面临的商业情形。15税务机关和纳税人经常难以收集到充分的信息以运用公平交易原则。因为公平交易原则通常要求税务机关和纳税人评价独立企业的非受控交易和经营行为，并将其与关联企业间的交易和行为进行对比，这需要大量的数据。然而能够得到的信息可能不够全面并且难以解释；即使存在其他信息，可能由于地理位置或信息拥有者等原因而难以得到。另外，出于保密方面的考虑，也可能难以从独立企业获得某些信息。16尽管认识到上述考虑，OECD成员国的观点，仍然是要把公平交易原则用于指导对关联企业间转让价格的评估。公平交易原则在理论上是正确的，对于关联企业间的商品和劳务转让，它能达到最接近公开市场运作的结果。虽然在实践中公平交易原则的运用并不总是直截了当的，但一般情况下，它确实提供了能被税务机关接受的跨国公司集团成员恰当水平的收入。它反映了受控纳税人特定事实和情形下的经济实情，并把正常市场运作作为基准。17运用公平交易原则的指导原则（一）可比性分析1.考察可比性的理由公平交易原则的应用，通常是建立在对受控交易条件和独立企业交易条件进行比较的基础上。为使这种比较有作用，被比较情形在经济方面相关的特征必须充分可比。所谓可比，意味着被比较情形的差异(如果有的话)不会对该方法所考察的条件(例如价格或利润)产生实质性影响，或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。在决定可比性程度，包括确定必要的调整以建立可比性时，必须了解非关联企业对潜在交易是如何评价的。18（1）财产或劳务的特征（2）功能分析（3）合同条款（4）经济情形（5）经营策略决定可比性的因素19（2）功能分析在两个独立企业之间的交易中，其补偿通常反映出每个企业发挥的功能(考虑使用的资产和承担的风险)。这种比较建立在功能分析的基础上，即试图确认并比较独立企业和受控企业已经或将要进行的经济方面的主要活动和承担的责任。一家企业或部门承担的职能越复杂，风险越高，理论上该企业应赚取的利润及获得的回报也应越多，但其经营结果的不确定性也越大，无法保证实际的获利情况。反之，如果该企业或部门只承担有限的职能和风险，那么可以预期它所产生的利润应是较少而稳定的。20典型功能:产品的研究、设计和开发原材料采购、供应产成品生产、质量控制营销售后服务管理服务财务管理后勤21典型资产有形资产厂房和机器建筑物和办公设备无形资产专利权、发明、公式版权商标、商品名称、牌号特许权、许可权或合同销售渠道22按照企业在生产与销售过程中所面临的风险不同，通常将企业风险分为以下类型：1.研发风险2.采购风险3.产品责任风险4.经销风险5.市场推广风险6.库存风险7.信用风险8.汇率风险23功能分析:经销商/分销商全部风险经销商/分销商有限风险经销商/分销商销售代理商所属责任中心利润中心收入中心收入中心企业决策是有限否营销战略是否否营销运作是是是销售策略是是否销售运作是是是库存管理是是或许没有存货所有权是是否存货风险是有限否信贷风险是有限否市场风险是有限否当地无形资产是有限否一般使用定价方法利润分割法,交易净利润法再销价格法,交易净利润法成本加成法,收取佣金24功能分析:经销商/分销商•全部风险经销商/分销商•有限风险经销商/分销商•销售代理商利润回报率资产/功能/风险25功能分析:制造商全能制造商进料加工商来料加工商所属责任中心利润中心成本中心成本中心企业决策是有限否生产技术是是是存货管理是是是对在制品及存货的所有权是是否库存风险是潜在限制否信贷风险是有限否市场风险是有限否一般使用定价方法利润分割法,交易净利润法成本加成法成本加成法26功能分类:制造商•全能制造商•进料加工商•来料加工商利润回报率资产/功能/风险27第二讲转让定价方法28一、可比非受控价格法定义：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法--有形财产的购销：产品的可比性、交易的可比性1、购销过程的可比性，交易的时间、地点、交货条件、手续、支付条件等2、购销环节的可比性，出厂、批发、零售、出口等3、购销货物的可比性，品名、品牌、规格、型号等4、购销环境的可比性，社会环境（民俗、消费者偏好）、政治环境、经济环境（税收、外汇政策）可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易可比非受控价格法在适用条件成立时是最佳的转让定价方法（即可比对象存在，一般比较少见）29案例一家在中国的外商投资企业以前将生产的照相机全部销往其在日本的母公司，现在有20％改销给国内零售商。被检验的交易可比交易子公司母公司子公司第三方转让定价50美元公平交易价格80美元30经分析，尽管产品相同，但国内销售需要该企业承担额外的功能，并带来额外的风险。调整因素：因素日本母公司中国第三方产品AS－444型相机AS－444型相机数量100000架1000架营销不需要需要技术服务不需要需要担保需要需要给母公司的专利费不需要需要坏账风险无有31按可比非受控价格法进行调整因素日本母公司中国第三方价格50美元80美元价格调整数量折扣（10美元）营销费用（10美元）技术服务（2美元）给母公司的专利费（3美元）调整价格50美元55美元32二、再销售价格法定义：根据再销售价格法确定关联交易中的正常交易价格时，一般需要从关联买方的再销售价格中扣除适当的毛利润（再销售利润），再销售利润是关联买方根据其在再销售活动中所履行的功能（包括所用资产和所承担的风险），为补偿其销售费用和其他营业费用而确定的适当利润。公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%33对产品可比性要求较低，更侧重功能、风险可比适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务，如简单包装、再包装、贴标签或单纯的购销业务。主要适用于分销商。(具备内部可比数据最佳)通常很难确立可比性-会计准则的差异将对毛利产生影响-不同的功能将影响毛利水平34[案例]：美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司，该分公司则以１８万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺实业公司。此时，税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去合理的销售毛利来调整总分公司之间的产品价格。此处该分公司的平常合理销售毛利率为１０％，则总分公司间合理价格应为16.2万元（18-18×10％）。税务机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格。35三、成本加成法定义：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法关联企业中卖方的成本加上正常的毛利润作为公平成交价格公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率（毛利率）=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%＝(销售价格—成本)÷成本×100%36成本基础的确定：不同会计方法的差异成本加成率的确定：卖方在非关联交易中（销售）成本加成率对产品可比性要求较低，功能风险可比性要求较高成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易，关联方间销售半成品（签署长期合作协议或购销协议）37案例中