第七章 投资性房地产

新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2010第七章投资性房地产一、本章考情分析1．本章包括四节内容：投资性房地产的特征与范围、投资性房地产的确认和初始计量、投资性房地产的后续计量、投资性房地产的转换和处置。今年教材基本没有变化。本章在考试中处于较重要的地位，本章以出客观题为主，有时可以作为主观题的一部分。2007年将投资性房地产与债务重组、非货币性资产交换结合，考了一道计算分析题，涉及本章内容考了约3分，2008年将投资性房地产与会计政策变更相结合来考，涉及本章约3分，2009年考了一道单选题3分，近三年平均3分。具体情况如下：近三年本章试题统计表年份单选题多选题计算题综合题合计2007年3分3分2008年3分3分2009年3分3分2．本章重点：（1）投资性房地产的后续计量；（2）投资性房地产的转换。二、本章考点精讲一、投资性房地产的确认1．投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。2．投资性房地产确认中应注意：（1）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，视同投资性房地产。（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。（5）下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。②作为存货的房地产，如房新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2010地产开发商开发完成的商品房，属于存货，不属于投资性房地产。二、投资性房地产的核算投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算，具体分析如下。（一）采用成本模式核算投资性房地产采用成本模式核算投资性房地产，可以分为初始计量、后续计量和处置三个步骤：1．投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同：（1）外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。【例1】甲公司于2009年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用成本模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资性房地产1010贷：银行存款（1000＋10）1010（2）自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。【例2】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2009年2月1日支付工程款1000万元，则在采用成本模式下，甲公司账务处理如下：借：在建工程——商用楼1000贷：银行存款10002009年其余付款略；2009年12月31日，工程达到预定可使用状态，已办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则：借：投资性房地产4000贷：在建工程4000应注意的是，如果将投资性房地产进行更新改造，应将投资性房地产的账面价值转入“投资性房地产——在建”科目，不通过“在建工程”科目核算。2．采用成本模式下的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。在成本模式下，应当比照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产计提折旧或新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2010摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。【例3】甲公司于2009年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是：借：无形资产——土地使用权2000贷：银行存款20002009年末摊销土地使用权借：管理费用40贷：累计摊销（2000÷50）402010年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量：借：投资性房地产2000累计摊销40贷：无形资产——土地使用权2000投资性房地产累计摊销40假设2010年末确认本年租金收入70万元（在年末一次性收取），账务处理如下：借：银行存款70贷：其他业务收入70借：其他业务成本40贷：投资性房地产累计摊销403．处置投资性房地产企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入，投资性房地产的账面价值计入其他业务成本，发生的应交营业税计入营业税金及附加。【例4】甲公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2009年12月31日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧800万元。出售收入1200万元收存银行，按5％交纳营业税，则出售时的账务处理是：借：银行存款1200贷：其他业务收入1200借：其他业务成本700投资性房地产累计折旧800贷：投资性房地产1500借：营业税金及附加60贷：应交税费——应交营业税（1200×5％）60（二）采用公允价值模式核算投资性房地产采用公允价值模式核算投资性房地产，也可以分为初始计量、后续计量和处置三个步骤：1．采用公允价值模式下的初始计量（1）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，已经采用公允价新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2010值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。（2）采用公允价值模式下初始计量的账务处理外购和自建的投资性房地产在初始计量时，采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同，不同点在于应设置“成本”明细科目，以便区分“公允价值变动”。【例5】甲公司于2009年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用公允价值模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资性房地产——成本1010贷：银行存款10102．采用公允价值模式进行后续计量的会计处理企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。【例6】2009年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租（属于投资性房地产），每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2009年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：2009年初购入投资性房地产：借：投资性房地产——成本3000贷：银行存款3000借：银行存款200贷：预收账款2002009年末：借：预收账款200贷：其他业务收入200借：投资性房地产——公允价值变动100贷：公允价值变动损益（3100－3000）100以后年度依此类推，略。3．投资性房地产的处置新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2010出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将出售收入计入其他业务收入，将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本；同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的金额转入其他业务成本。具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动，若存在原转换计入资本公积的金额，也一并结转。【例7】2009年1月1日甲公司将购入的办公楼当日出租给丙公司（购入价格为5200万元），租期从2009年1月1日——2010年12月31日，每年租金300万元，在年末收取。2009年末，该办公楼公允价值为5300万元。2010年末，租赁期届满时，甲公司收回该项投资性房地产，并将该办公楼出售，取得收入5800万元。假设甲企业采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下：①2009年1月1日，购入办公楼并出租：借：投资性房地产——成本5200贷：银行存款5200②2009年12月31日，按公允价值计量和确认租金收入借：投资性房地产——公允价值变动100贷：公允价值变动损益100借：银行存款300贷：其他业务收入300③2010年12月31日，收回并出售投资性房地产：借：银行存款5800贷：其他业务收入5800借：其他业务成本5200公允价值变动损益100贷：投资性房地产——成本5200——公允价值变动100（三）投资性房地产后续计量模式的变更1．企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。具体例子可详见会计政策章。2．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（四）房地产用途的转换1．成本模式下用途转换（1）自用转为出租①自用房地产转换为投资性房地产企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。新华会计网课程讲义Copyright北京南瑞利华教育科技有限公司2