第八章 无形资产和投资性房地产

1第八章无形资产和投资性房地产第一节无形资产概述一、无形资产定义和特征1、定义无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。2、特征（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。（2）无形资产不具有实物形态。（3）无形资产具有可辨认性。●商誉从计量上讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业自身区分开来，由于不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。（4）无形资产属于非货币性资产。二、无形资产的内容1、专利权专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在其法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。2、非专利技术非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。3、商标权商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。2商标权，只专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标、集体商标、证明商标。4、著作权著作权，又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。5、特许权特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家使用其商标、商号、技术秘密的权利。6、土地使用权土地使用权，指国家准许某企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资取得几种。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。3第二节无形资产的初始计量●无形资产通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。●对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。（一）外购的无形资产成本●外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。●外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；●如果购入购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。例1、（举例来源：2010注册会计师《会计》P119）因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。为此，甲公司从乙公司购入该项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。◆无形资产初始计量的成本＝300＋1＋5＝306（万元）借：无形资产—专利权306贷：银行存款306例2、“超过正常信用期限”举例。（见教材P230）4(二)投资者投入的无形资产●投资者投入的无形资产，应当按照合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。借：无形资产（合同约定价，或公允价值）贷：股本资本公积（三）土地使用权的处理●企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。●土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外：1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。例：（举例来源：2010注册会计师《会计》P121）20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。（1）支付土地使用权转让价款5借：无形资产—土地使用权8000贷：银行存款8000（2）在土地上自行建造厂房借：在建工程30000贷：工程物资12000应付职工薪酬8000银行存款10000（3）厂房达到预定可使用状态借：固定资产30000贷：在建工程30000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借：管理费用1600制造费用12000贷：累计摊销1600累计折旧12000（四）企业合并中取得的无形资产成本1、同一控制下的企业合并取得的无形资产成本●吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。●控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方的账面价值作为合并基础。2、非同一控制下的企业合并取得的无形资产成本●购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。6第三节内部研究开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分（一）研究阶段●研究是指为获取并理解新的科学或技术而进行的独创性的有计划调查。★从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。（二）开发阶段●开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。★相对于研究阶段，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产成本。二、开发阶段有关支出资本化的条件1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部开发的无形资产的计量●内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。●内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达7到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。四、内部研究开发费用的会计处理（一）基本原则●企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。例：20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。（1）发生研究开发支出：借：研发支出—费用化支出4000—资本化支出6000贷：原材料5000应付职工薪酬1000银行存款4000（2）专利技术达到预定用途借：管理费用4000无形资产6000贷：研发支出—费用化支出4000—资本化支出60008第四节无形资产的后续计量●无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。一、无形资产使用寿命的确定（见教材P238）二、使用寿命有限的无形资产摊销●使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。（一）无形资产的应摊销金额和残值●无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。●无形资产的残值一般为零。但下列情况除外：1、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。▲估计无形资产的残值，应以该无形资产处置时的可收回金额为基础。（二）无形资产的摊销期●无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用（达到预定用途）起，至终止确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。《所得税法实施条例》：第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。9作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。（三）无形资产的摊销方法1、直线法；2、生产总量法；3、类似固定资产的加速折旧方法；（受技术陈旧影响因素较大的）4、产量法；（有特定产量限制的）▲无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。●持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额熟低进行计量。（四）使用寿命有限的无形资产的账务处理例：（举例来源：2010注册会计师《会计》P130）20×6年1月日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款500万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款300万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。（1）取得无形资产时：借：无形资产—非专利技术5000000—商标权3000000贷：银行存款8000000（2）按年摊销时：10借：制造费用500000管理费用200000贷：累计摊销—非专利技术500000—商标权200000三、使用寿命不确定的无形资产●企业如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。●对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。如减值测试表明已发生减值，则应计提减值准备。例：20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元。